Etablissements de soins et TVA : ça peut faire mal !

L’Association régionale psychose et autisme a été assujettie à la TVA à raison des prestations dispensées dans le cadre de son activité d’hébergement et de prise en charge d’enfants autistes, activité dont elle avait été autorisée à pratiquer par délibération de la Commission permanente du Conseil Général de l’Aude en date du 27 décembre 1999.

Pour l’Administration fiscale cet assujettissement à la TVA trouvait son fondement dans le caractère non désintéressé de la gestion de l’association concernée.

L’Association régionale psychose et autisme a contesté devant le tribunal administratif cette imposition à la TVA :

• en invoquant les dispositions de l’article 13-1 h) de la 6ème directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, devenu l’article 132-1-h de la directive 2006/112/CEE du 26 novembre 2006 relative au système commun de la TVA, qui disposent que les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’Etat membre concerné sont exonérées de TVA ; qu’elle soutient que le juge national, chargé d’appliquer le droit communautaire, doit écarter la loi nationale en ce qu’elle ne comporte pas l’exonération prévue en faveur des services relatifs à la protection de l’enfance ;
• en soutenant que ses prix de journée étaient inférieurs à ceux pratiqués par d’autres associations du département et qu’aucune autre entreprise commerciale n’apportait ce type de services, consistant en l’hébergement et la restauration d’enfants autistes ainsi qu’en l’assistance, les activités et les animations quotidiennes associées.

Déboutée par le tribunal administratif, l’Association régionale psychose et autisme a fait appel en abandonnant toutefois les moyens tenant au caractère désintéressé de sa gestion et à l’homologation de ses tarifs.

Restait donc à la Cour administrative d’appel le soin de trancher le point de savoir si, comme le soutenait l’association, il y avait lieu d’écarter la loi nationale en ce qu’elle ne comporte pas l’exonération prévue en faveur des services relatifs à la protection de l’enfance par l’article 13-1-h de la 6ème directive n° 77-388. On notera que les rappels de TVA sont relatifs à la période février 2004/avril 2005 et que par conséquent les dispositions de la directive à prendre en considération sont bien celles en vigueur à cette période, c’est-à-dire celles contenues à l’article 13-1-h de la 6ème directive n° 77-388 et non celles, au demeurant identiques s’agissant de la définition des opérations exonérées, contenues à l’article 132-1-h de la directive 2006/112/CEE du 26 novembre 2006.

Après avoir rappelé que :

• en application du traité de Rome de 1957, les autorités nationales qui sont tenues d’adapter leur législation et leur réglementation aux directives qui leur sont destinées, restent seules compétentes pour décider de la forme à donner à l’exécution de ces directives et pour fixer elles-mêmes, sous le contrôle des juridictions nationales, les moyens propres à leur faire produire leurs effets en droit interne .
• aux termes de l’article 13-1 de la 6ème directive n° 77-388, … les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels, : h) les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l’Etat membre concerné ;

La Cour administrative d’appel de Marseille a considéré que :

• Si les dispositions de la 6ème directive imposent aux Etats membres d’accorder l’exonération qu’elles prévoient aux organismes susceptibles d’être reconnus comme poursuivant des fins comparables à celles des personnes publiques assurant de telles prestations, elles laissent à chaque Etat membre, lors de la transposition de ces dispositions, la faculté de prévoir un système permettant de reconnaître ou de fixer les critères permettant de déterminer ceux des organismes privés qui poursuivent effectivement des fins comparables à celles des organismes publics et garantissant qu’il n’y ait pas, entre personnes publiques et personnes privées assurant de telles prestations, une différence de traitement incompatible avec les objectifs définis par l’article 13 de la 6ème directive ;
• Or, aux termes de l’article 261 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (…) 7. 1° a) Les services à caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. (…) ; b) Les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées dont ils bénéficient ;
• Ces dispositions, exonérant les associations qui poursuivent un but social ou philanthropique à la condition que leur gestion présente un caractère désintéressé, ont été prises par l’Etat français dans le souci de fixer les critères évitant des différences de traitement et d’assurer par suite les objectifs de la 6ème directive ;
• Dans ces conditions, les dispositions précitées de l’article 261 du code général des impôts qui prévoient l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée pour les services rendus par des organismes agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée sont compatibles avec les objectifs de la 6ème directive qui proscrivent les exonérations de taxe sur la valeur ajoutée qui seraient susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée ;

Pour ces motifs, la Cour administrative d’appel de Marseille a décidé qu’il n’y avait pas lieu d’écarter la loi nationale en ce qu’elle ne comporte pas l’exonération prévue en faveur des services relatifs à la protection de l’enfance (CAA Marseille, 16 décembre 2011, n° 09MA01934)

On peut observer que dans la directive 2006/112 du 26 novembre 2006, l’article 132.1 relatif aux exonérations de TVA et dans lequel on retrouve au h) : les opérations étroitement liées à la protection de l’enfance et de la jeunesse, est suivi d’un article 133 dont les dispositions sont très proches du dispositif français d’exonération des opérations réalisées par les organismes sans but lucratif. En effet cet article 133 dispose : « Les Etats membres peuvent subordonner, au cas par cas, l’octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonérations prévues à l’article 132, paragraphe 1, points b), g), h), i), l), m) et n), au respect de l’une ou plusieurs des conditions suivantes :

<em> a) les organismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations fournies ;

b) ces organismes doivent être gérés et administrés à titre
essentiellement bénévole par des personnes n’ayant, par elles-mêmes ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation ;

c) ces organismes doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n’excédant pas de tels prix ou, pour les opérations non susceptibles d’homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la TVA ;

d) les exonérations ne doivent pas être susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence au détriment des entreprises commerciales assujetties à la TVA ».

On rappelle que la loi française (CGI, art 261-7) dispose que sont exonérées de TVA :

• les opérations faites au bénéfice de toutes personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été homologués par l’autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions publiques ou privées
• L’organisme doit, en principe, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation.
• l’organisme ne doit procéder à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ;

Cette mise en perspective des deux textes montre que la transposition dans le droit français de la directive européenne est très fidèle.

A titre subsidiaire, on peut se demander si les prestations de l’Association régionale psychose et autisme n’auraient pas pu bénéficier de l’exonération de TVA prévue à l’article 261-4-1° bis du CGI à défaut de pouvoir bénéficier de l’exonération prévue à l’article 261-7-1°. En l’article 261-4-1bis prévoit que sont exonérés de TVA « les frais d’hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d’une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l’autorisation mentionnée à l’article L. 6122-1 du code de la santé publique ».

Sur les conditions d’application de cette exonération, on se reportera aux précisions (désormais anciennes) apportées par l’administration fiscale. Elle indique (Doc. adm. 3 A-3122, 20 oct. 1999) que les établissements de soins concernés par cette exonération de TVA sont « les établissements de soins titulaires de l’autorisation mentionnée à l’article L. 712-8 du code de la santé publique (L.6122-1, actuellement), c’est-à-dire :

• des établissements privés autorisés à dispenser des soins ;
• et appartenant à l’une des catégories suivantes : 1° Établissements sanitaires comportant des moyens d’hospitalisation qu’il s’agisse d’établissements polyvalents ou spécialisés, notamment : (…) maisons d’enfants à caractère sanitaire et établissements psychiatriques (…). (…) Tous les établissements qui appartiennent à l’une des catégories ci-dessus sont susceptibles de bénéficier de l’exonération même s’ils n’ont pas signé une convention avec la Sécurité sociale ».

En revanche, « les établissements qui n’entrent dans aucune des catégories définies ci-dessus demeurent redevables de la TVA. Toutefois, les établissements gérés soit par une collectivité publique, soit par un groupement sans but lucratif à objet social ou philanthropique peuvent être placés hors du champ d’application de la taxe (art. 256 B du CGI) ou exonérés (art. 261-7-1° du CGI) ». Selon l’administration fiscale, demeurent notamment imposables :

• les établissements privés qui dispensent des soins sans avoir obtenu une autorisation de l’autorité administrative compétente, ou après le retrait de celle-ci (…) ;
• les établissements sociaux ou médico-sociaux énumérés par l’article 3 de la loi n° 75-535 du 30 juin 1975 (…) ». Désormais la liste des établissements et services sociaux et médico-sociaux figure à l’article L. 312-1 du Code de l’action sociale et des familles. Figure notamment dans cette liste : « Les établissements ou services d’enseignement qui assurent, à titre principal, une éducation adaptée et un accompagnement social ou médico-social aux mineurs ou jeunes adultes handicapés ou présentant des difficultés d’adaptation ; les centres d’action médico-sociale précoce mentionnés à l’article L. 2132-4 du code de la santé publique, lequel dispose : « Les personnes titulaires de l’exercice de l’autorité parentale ou celles à qui un enfant a été confié sont informées, dans le respect des règles déontologiques, lorsqu’un handicap a été suspecté, décelé ou signalé chez ce dernier, notamment au cours des examens médicaux prévus à l’article L. 2132-2, de la nature du handicap et de la possibilité pour l’enfant d’être accueilli dans des centres spécialisés, notamment, dans des centres d’action médico-sociale précoce, en vue de prévenir ou de réduire l’aggravation de ce handicap ».

Comme on peut le constater, il n’est pas particulièrement simple de déterminer le régime fiscal applicable à telle ou telle catégorie d’établissements de soins. Si cet établissement est géré par un organisme sans but lucratif, il peut, en principe, bénéficier de l’exonération de TVA prévue à l’article 261-7-1° du CGI à moins que la gestion ne soit pas désintéressée (par exemple en raison du montant des salaires versés aux dirigeants de l’établissement), auquel cas les dispositions de l’article 216-4-1° bis peuvent, le cas échéant, être invoquées.

En tout état de cause, il convient de ne pas oublier qu’en matière de TVA l’imposition des activités économiques est la règle et que l’exonération est l’exception, exception appréciée très strictement.

Bernard THEVENET Avocat au Barreau de LYON

Pour en savoir plus :

Bernard THEVENET, « Fiscalité des associations événementielles », Collec. LAMY AXE DROIT, octobre 2011