TVA : règles de déduction applicables au 1 janvier 2008

Le droit à déduction de la TVA vient d’être profondément modifié par le décret du 16 avril 2007. Désormais, les associations sont soumises depuis le 1er janvier 2008 à de nouvelles règles fiscales et comptables qui viennent « simplifier » le précédent régime défini par les anciens articles 205 à 242 de l’annexe 2 du CGI.

I. Rappel de l’ancien droit à déduction de la TVA

Le droit à déduction de la TVA a été posé par l’article 271 du CGI qui prévoit que « la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération » ; autrement dit, la TVA supportée par les assujettis à l’occasion de l’acquisition de biens ou de services est déductible dans la mesure où cette acquisition est utilisée pour des opérations ouvrant droit à déduction (opérations soumises à la TVA).

Ce principe a donné lieu à la traditionnelle distinction entre assujettis partiels ⁽¹⁾, redevables partiels ⁽²⁾ et assujettis partiels redevables partiels ⁽³⁾.

Ce dispositif, régi par les anciens articles 205 à 242 de l’annexe 2 du CGI, fondait le droit à déduction de la TVA sur l’appartenance à l’une ou l’autre de ces catégories et sur la nature du bien ou du service considéré.

II. La réforme du droit à déduction de la TVA introduite par le décret du 16 avril 2007 ⁽⁴⁾

La nouveauté introduite par le décret du 16 avril 2007 ⁽⁵⁾ tient en ce que le droit à déduction de la TVA n’est plus fondé sur l’appartenance à l’une ou l’autre des catégories citées ci-avant ou sur la nature du bien ou du service considéré mais sur l’opération économique réalisée par l’association.

Cette réforme du droit à déduction de la TVA vient enfin valider les différentes jurisprudences qui ont servi de base à l’élaboration de ce nouveau dispositif ⁽⁶⁾.

Quel est l’apport du décret du 16 avril 2007 ?

Ce décret prévoit que désormais la taxe relative à chaque bien ou service est déductible en proportion de son coefficient de déduction. Ce dispositif résulte du nouvel article 205 de l’annexe 2 du CGI qui prévoit que « la TVA grevant un bien ou un service qu’un assujetti acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ».

Quid du coefficient de déduction ?

Le coefficient de déduction est le produit des trois coefficients suivants ⁽⁷⁾ :

• Le coefficient d’assujetissement,
• Le coefficient de taxation,
• Le coefficient d’admission.

2.1. – Le coefficient d’assujetissement

Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service est égal à sa proportion d’utilisation pour la réalisation d’opérations imposables ⁽⁸⁾.

Aussi, chaque association assujettie à la TVA doit déterminer le coefficient d’assujettissement pour chacun des biens et services dont il fait l’acquisition. La détermination du coefficient d’assujettissement varie en fonction de l’affectation des biens ou services.

Ainsi :

• L’affectation exclusive des biens ou services à des opérations non imposables donne lieu à un coefficient d’assujettissement égal à 0 et, par conséquent, à un coefficient de déduction égal à 0 ;
• L’affectation exclusive des biens ou services à des opérations imposables donne lieu à un coefficient d’assujettissement égal à X et le coefficient de déduction sera le produit du coefficient d’assujettissement (X) et des deux autres coefficients (coefficients de taxation et d’admission) ;
• Enfin, l’affectation simultanée des biens ou services à des opérations imposables et à des opérations non imposables donne lieu à un calcul du coefficient d’assujettissement au prorata de l’affectation des biens ou services pour les opérations imposables et les opérations non imposables.

Cependant, les associations assujetties peuvent, par année civile, retenir pour l’ensemble de leurs biens et services utilisés concurremment à des opérations imposables et à des opérations non imposables, un coefficient d’assujettissement unique, sous réserve d’en justifier ⁽⁹⁾.

2.2. – Le coefficient de taxation

Selon l’article 206, annexe 2 du CGI, III.1., « le coefficient de taxation d’un bien ou d’un service est égal à l’unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction ». Ce coefficient correspond en fait à l’ancien « prorata de déduction ».

L’affectation du bien ou du service va également influer sur le montant du coefficient de taxation.

Ainsi :

• L’affectation exclusive des biens ou des services aux opérations ouvrant droit à déduction de la TVA donne lieu à un coefficient de taxation égal à 1 ;
• L’affectation exclusive des biens ou des services aux opérations n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA donne lieu à un coefficient de taxation égal à 0 et, par conséquent, à un coefficient de déduction égal à 0 ;
• L’affectation simultanée des biens ou des services aux opérations ouvrant droit à déduction de la TVA et aux opérations n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA donne lieu à un coefficient égal au rapport entre le chiffre d’affaires lié aux opérations ouvrant droit à la TVA et le chiffre d’affaires global ⁽¹⁰⁾.

Il faut noter que la réforme du droit à déduction de la TVA vient supprimer la prise en compte des subventions non imposables pour le calcul du coefficient de taxation.

Lorsqu’un assujetti a constitué des secteurs distincts d’activité en application de l’article 209, le chiffre d’affaires à retenir pour le calcul du coefficient de taxation est celui du ou des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé.

En outre, lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une utilisation mixte, le coefficient de taxation se détermine de manière forfaitaire. Et, à la différence de l’ancien dispositif du droit à déduction de la TVA, le coefficient de taxation est identique quelque soit la nature du bien ou du service.

Enfin, l’association peut, à l’image du coefficient d’assujettissement, déterminer un coefficient moyen unique pour l’ensemble de ses activités sans l’autorisation préalable de l’Administration f
iscale.

2.3. – Le coefficient d’admission

Le coefficient d’admission fait l’objet d’un traitement spécifique. Il ne dépend pas des activités de l’association assujettie ou de l’affectation de ses biens et services mais de la réglementation.

a) Certaines réglementations viennent réduire le droit à déduction de la TVA sur certains produits.

Ainsi, le coefficient d’admission est égal à :

• 0,5 pour les gaz de pétrole et autres hydrocarbures présentés à l’état gazeux et le pétrole lampant utilisés comme carburants ;
• 0,8 pour les gazoles et le superéthanol E 85 ⁽¹¹⁾.

b) Le coefficient d’admission sera nul, entre autres, dans les cas suivants ⁽¹²⁾ :

• Lorsque le bien ou le service est utilisé par l’assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise ;
• Lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit du logement des dirigeants ou du personnel de l’entreprise, à l’exception de celui du personnel de gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l’entreprise ;
• Lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s’agit de biens de très faible valeur. Un arrêté du ministre chargé du budget en fixe la valeur maximale ;
• Lorsque le bien ou le service est utilisé pour des publicités prohibées par les articles L. 3323-2, L. 3323-4 et L. 3323-5 du code de la santé publique.

c) Enfin, en l’absence de toute exclusion, le coefficient d’admission est égal à 1.

2.4. – Le coefficient de déduction

Le coefficient de déduction constitue donc le produit des trois coefficients analysés ci-dessus ⁽¹³⁾. Chaque association doit déterminer elle-même et appliquer le coefficient de déduction, dépenses par dépenses, pour chaque bien et service.

L’association détermine de façon provisoire son coefficient de déduction au début de l’exercice ; mais elle devra produire un coefficient de déduction définitif avant le 25 avril de l’année suivante ⁽¹⁴⁾.

III. Incidences comptables du nouveau droit à déduction de la TVA

Les incidences comptables tiennent essentiellement en l’obligation de procéder à des régularisations annuelles dans deux situations :

• Lors du passage de l’application du coefficient de déduction provisoire à celle du coefficient de déduction définitif,
• En cas de changement d’affectations des immobilisations.

L’article 207, II, 2 du CGI, annexe II précise à ce sujet que « chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l’année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d’une déduction complémentaire si cette différence est positive, d’un reversement dans le cas contraire ».

Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d’activité constitués en application de l’article 209 ⁽¹⁵⁾.

Par dérogation à la durée de cinq ans et à la fraction du cinquième mentionnées ci-avant, cette régularisation s’opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. Notons enfin, que pour les biens immobiliers, aucune régularisation n’est possible si la différence entre le produit des coefficients d’assujettissement et de taxation de l’année, d’une part, et le produit des coefficients d’assujettissement et de taxation de référence, d’autre part, n’est pas supérieure, en valeur absolue, à un dixième.

Il s’avère donc que la durée de la régularisation est comprise entre 5 et 20 ans et doit être effectuée avant le 25 avril de l’année suivante.

Néanmoins, échappent à l’obligation de régularisation :

• Les biens immobilisés dont le coefficient d’assujettissement de référence est nul ;
• Les immeubles livrés, acquis, apportés ou utilisés pour la première fois avant le 1er janvier 1996.

Ce nouveau dispositif apparaît a priori complexe pour les associations, tant elles devront s’impliquer activement pour le calcul des différents coefficients applicables à chacune de leurs dépenses, à chaque bien et à chaque service.

Néanmoins, que d’avantages ce nouveau dispositif apporte au secteur associatif : exclusion des subventions non imposables pour le calcul du coefficient de taxation, suppression de l’autorisation administrative concernant l’application du prorata de déduction aux autres biens et services.

Aux associations donc de s’approprier en douceur ce nouveau dispositif, car rappelons-le, ce dispositif est applicable à compter des opérations réalisées dès le 1er janvier 2008.