But non lucratif : un concept incontournable encore mal appréhendé par les associations

Très souvent utilisée par les acteurs eux-mêmes, l’expression de « but non lucratif » demeure encore (trop) souvent un concept mal compris car « assez obscur »^[1]N. Alix, S. Castro, L’entreprise associative, aspects juridiques de l’intervention économique des associations, Ed. Economica, Collec. Droit des affaires et de l’entreprise, janv. 1990, 228 … Continue reading. Il importe donc d’expliciter ce critère distinctif fondamental de l’entreprise associative^[2]C. Amblard, La gouvernance de l’entreprise associative : administration et fonctionnement, Ed. Juris-édition Dalloz, Collec. Hors-Série, août 2019, 229 pages qui peut tout aussi bien être abordé sous un angle juridique que fiscal. A cette occasion, nous verrons que ce travail d’approche ne présente pas uniquement un intérêt d’ordre conceptuel mais permet de mieux appréhender les transformations économiques et sociales majeures que ces nouvelles formes d’entreprises sont susceptibles d’entraîner.

Approche juridique

• 1ère étape : la reconnaissance de la capacité des associations dans la réalisation d’actes à caractère onéreux

La possibilité offerte aux associations de réaliser des bénéfices commerciaux a initialement été contestée sur le fondement de l’article 6 de la loi de 1901. L’argument de texte en est la rédaction de cet article qui semble énumérer limitativement les moyens dont disposent les associations pour se procurer les ressources nécessaires à leur action. En effet, selon cette disposition légale « toute association régulièrement déclarée peut, sans aucune autorisation spéciale, ester en justice, recevoir des dons manuels ainsi que des dons d’établissements d’utilité publique, acquérir à titre onéreux, posséder et administrer, en dehors des subventions de l’État, des régions, des départements, des communes et de leurs établissements publics, les cotisations de ses membres. »

Cet article aurait pu recevoir une interprétation restrictive dès lors qu’il ne mentionne que le versement de subventions et de cotisations. Il n’en a rien été si bien qu’il est possible d’affirmer à la lecture combinée des articles 1 et 6 de la loi de 1901 que rien n’empêche une association de se livrer à toutes opérations économiques voire même commerciales^[3]C. Amblard, Activités économiques et commerciales des associations, Lamy associations, Ed. Wolter Kluwers, Etude 246, sept. 2019 pour se procurer des ressources. Adopter une telle analyse apparaît opportun pour tout groupement à la recherche de financement pour réaliser ses objectifs, aussi louables et désintéressés soient-ils. Au contraire, interdire à l’association l’accomplissement d’actes de commerce correspondrait à la paralysie de ses moyens d’action et constituerait un obstacle insurmontable à la poursuite de ses objectifs. Or, si la loi de 1901 ne prévoit que quatre catégories de ressources financières, à savoir les dons manuels, les subventions, les cotisations et, pour certains groupements, les libéralités entre vifs ou testamentaires^[4]L. 1901, art. 6 modifié par l’art. 74 de la loi n°2014-856 du 31 juill.2014., le Conseil constitutionnel^[5]C. constit. 25 juill. 1984, JO du 28 juill., p. 2492 : Recueil des décisions du Cons. const. 1984, p. 55 et s.a expressément reconnu le caractère non limitatif de cette énumération. Interprété de façon extensive, l’article 6 autorise finalement l’aliénation à titre onéreux afin d’en retirer un gain^[6]T. civ. Bressuire, 18 avril. 1956, Rev. des stés 1956, p.265 ; CA Reims, 19 fév. 1980, Rev. Des stés 1980, p.823 ; De Rensis, Commerce et associations, les petites affiches, 8 mars 1978, n°29, … Continue reading.

Cette capacité reconnue d’acquérir à titre onéreux en vue de la revente, indispensable dans l’accomplissement d’opérations économiques voire même commerciales, aurait également pu s’exercer dans une certaine limite. L’hypothèse selon laquelle l’association pourrait seulement acheter avec ses cotisations des biens et des services qui lui sont nécessaires pour remplir le but qu’elle s’est assignée ou uniquement vendre des biens ou des prestations à prix coutant, a été soulevée. Mais, cela équivaut à interdire aux associations d’exercer des opérations à titre onéreux et donc la réalisation de bénéfices leur serait interdite. Dès lors, un tel groupement qui se livrerait à des opérations commerciales, sortirait de ses attributions légales en tant qu’association et serait de ce fait assimilée à une société commerciale.

Fort heureusement, cette argumentation n’a été suivie ni par la doctrine, ni par la jurisprudence, consciente de la nécessité économique pour le secteur associatif de trouver des moyens de subsistance propres, sans être perpétuellement dépendant des cotisations versées par ses sociétaires ou des subventions des collectivité publiques. La jurisprudence a donc rejeté cette analyse excessivement rigoureuse qui eut privé de tout moyen d’existence, bon nombre d’associations.

• 2ème étape : la reconnaissance de la capacité des associations à réaliser des bénéfices

La jurisprudence a longtemps rencontré des difficultés pour appréhender la notion de « but lucratif ». C’est ainsi que la Cour de cassation, dans un arrêt inédit du 27 juin 1990^[7]Cass. Soc. 27 juin 1990, inédit, RTD Com., 1990, n°8, p.602.paraît dans un premier temps être revenue à une approche très restrictive du « but lucratif ». En l’espèce, une association gérant un établissement social prétendait échapper aux obligations résultant d’une convention collective signée en 1951 et qui concernait des « établissements privés d’hospitalisations, de soins, de cures et de gardes à but non lucratifs. » L’association espérait ainsi échapper au litige qui l’opposait à l’une de ses employées et qui portait sur un différend relatif à la législation du travail (licenciement abusif, calcul des salaires dus…). A cette occasion, elle soutenait que dès lors qu’elle était soumise à l’impôt sur les sociétés, par conséquent, elle ne pouvait pas être considérée comme ayant un but non lucratif. Bien que surprenant, l’argument était retenu dans un premier temps par la Cour d’appel mais devait être rejeté dans un second temps par la Cour de cassation au motif qu’« aucune disposition légale n’interdit à une association qui a une activité économique de faire des bénéfices et donc d’être assujettie à l’impôt sur les sociétés, dès lors que ses bénéfices ne sont pas répartis entre les sociétaires… La Cour d’appel qui n’a pas recherché qu’elle était, nonobstant les statuts, l’activité réelle de l’association et notamment, si les bénéfices étaient répartis entre ses membres, n’a pas donné de base légale à sa décision ». Autrement dit, la Cour de cassation considère que l’association a « un but lucratif » lorsqu’elle partage ses bénéfices (entre ses membres) et non pas lorsqu’elle les recherche sans les distribuer^[8]Même si la recherche du bénéfice, même sans partage, a parfois été prise en considération par le juge pour caractériser le but lucratif, voir par exemple dans une action en comblement du … Continue reading. En retenant cette conception du but lucratif, la Cour de cassation rejoint la position qui était la sienne à l’occasion de la célèbre affaire Caisse rurale de Manigod du 11 mars 1914^[9]Cass. Ch. Réun. 11 mars 1914, Caisse rurale de Manigod, D. 1914, I, 257, note Sarrut : « attendu que l’expression bénéfice à le même sens dans les deux textes et s’entend d’un gain … Continue reading: le but de l’association peut être considéré comme non lucratif alors même que le groupement (et non pas ses membres) recherche des bénéfices. Sur ce point, on constate que la Cour de cassation fait une distinction entre la lucrativité de l’objet réellement exercé et la lucrativité du but poursuivi. En cela, nous allons voir qu’elle rejoint la conception pragmatique du droit fiscal.

La notion de but non lucratif doit également être approchée sous l’angle fiscal. Or, de ce point de vue, une association sera considérée comme étant « à but non lucratif » lorsqu’elle remplit les critères suivants^[10]BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10 n°30 et s. ; CE, 1er oct. 1999, n°170289 : RJF11/99, n°1338.:

• Sa gestion doit être désintéressée ;
• Si elle se livre à une activité concurrentielle, elle doit exercer cette activité dans des conditions différentes de celles des sociétés commerciales, notamment à travers une « plus-value d’utilité sociale ajoutée »^[11]C. Amblard, Utilité sociale : l’avantage compétitif des associations, Juris associations Dalloz, 15 févr. 2020, n° 613, pp. 37 à 39;

Elle ne doit pas avoir pour activité de rendre des services à des entreprises qui en retirent un avantage concurrentiel^[12]BOI-IS-CHAMP-10-50-10-30 n°10 et s..Par conséquent, la question de la réalisation de bénéfices est neutre sur le plan fiscal. Une association peut réaliser des excédents, sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que ces bénéfices sont accidentels, habituels ou systématiquement recherchés^[13]CJCE, 21 mars 2002, aff. 174/00 : RJF6/02, n°736 ; CE 21 nov. 2007, n°291375 : RJF2/08, n°132.. Sur ce point, le droit fiscal est limpide en ce qu’il affirme « le principe selon lequel il est légitime qu’un organisme non lucratif dégage, dans le cadre de son activité, des excédents, reflet d’une gestion saine et prudente »^[14]BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 du 7 juin 2017, §630. En définitif, c’est donc l’affectation des bénéfices qui est déterminante :

– Si les bénéfices sont affectés à l’exécution des prestations de l’association elles-mêmes non-assujetties aux impôts commerciaux (IS, TVA, CET), celle-ci conserve son statut fiscal d’organisme sans but lucratif^[15]En ce sens, voir par ex. CE 1er mars 2000, n°197584 : RJF4/00, n°465 ; CE 21 nov. 2007, Rec. Lebon, n°291375;

– Si les bénéfices sont distribués, l’association n’a pas une gestion désintéressée, puisqu’il y a alors recherche de profit, c’est-à-dire d’avantages pécuniaires, pour les membres de l’organisme.

La notion de distribution de bénéfices est très large : sont visés tous les prélèvements sur les ressources qui ne s’inscrivent pas dans la logique de l’objet statutaire de l’association, c’est-à-dire les rémunérations excessives, les distributions directes des résultats et avantages injustifiés de quelque nature qu’ils soient (prise en charge de dépenses personnelles, rémunérations exagérées ou injustifiées, rémunérations de comptes courants, prélèvements en nature, prêts à des taux préférentiels, etc…). En définitive, le critère de la distribution de bénéfices est souvent retenu par les juges lorsque des avantages matériels importants sont directement alloués à l’un des membres ou des salariés de l’association. Pour les dirigeants ou leurs ayants droits, c’est le plus souvent l’absence de bénévolat qui est invoqué et les juges retiennent parfois cumulativement les deux motifs pour conclurent à l’absence de gestion désintéressée. Ainsi, une utilisation manifestement abusive des excédents (rémunérations de nombreux dirigeants, engagement de dépenses somptuaires par l’organisme au profit de ses membres, etc…) doit conduire à considérer que l’organisme n’est pas à but non lucratif. En conséquence, dans une telle hypothèse, le critère tenant aux conditions de gestion de l’organisme doit être considéré comme non rempli pour l’appréciation de la non-lucrativité de l’organisme. En outre, l’administration considère que l’organisme sans but lucratif « ne doit pas accumuler ses excédents dans le seul but de les placer ». Ils peuvent être réalisés, voire même temporairement accumulés, mais uniquement dans le but de faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif.

Cela étant, l’approche fiscale de la notion de but lucratif prend également en considération les modalités de gestion de l’organisme qui ne doivent pas trahir, cette fois au niveau du groupement lui-même, une démarche lucrative comme finalité unique à l’instar d’autres opérateurs traditionnels de la vie économique. Une telle analyse est confirmée par l’approche que peut avoir l’administration dans les politiques salariales mises en place au sein même des associations. S’il est très clairement établi que « l’emploi de salariés par un organisme correspond à une méthode de gestion usuelle » et qu’une association peut donc « recourir à une main d’œuvre salariée »^[16]BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, préc., §40.sans que cela ne remette en cause le caractère non lucratif de l’entreprise associative, certaines politiques salariales peuvent cependant poser problème. A titre d’exemple, la doctrine fiscale estime que le fait pour une association de « prévoir un complément de rémunération déterminée en fonction d’un résultat physique (nombre de contrats conclus ou d’articles vendus), une modulation déterminée en fonction du chiffre d’affaires de l’organisme ou d’un solde comptable », constitue au niveau du groupement « l’indice d’une démarche lucrative »^[17]BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, préc., §490 ; en revanche, un intéressement lié à l’amélioration du service non lucratif rendu par l’organisme ne caractérise par une gestion intéressée.

Conclusion. C’est donc bien principalement autour du concept de « but non lucratif » que s’organisent ces nouveaux modes d’entreprendre que sont les associations^[18]Les fondations ainsi que les fonds de dotation relèvent du même régime fiscal. En effet, bien que leur finalité soit différente de celle des sociétés capitalistiques traditionnelles, les plus hautes juridictions^[19]Cons. const. 20 juill. 2006, n°2006-20/21 ; Cons. const. 26 oct. 2006, n°2006-22 accordent désormais la qualité d’entreprise à celles d’entre elles qui interviennent dans la sphère économique (critère intrinsèque ^[20] CJCE 18 juin 1998, aff. C-35/96 : Rec. p. I-3851 point 36) et/ou emploient du personnel salarié (critère extrinsèque)^[21]Cass. 1ère 12 mars 2002 n°99-17.209 : Bull. civ. I n°86. C’est également autour de ce concept (ainsi que ce celui de but lucratif limité pour les coopératives) que le législateur fonde désormais l’appartenance de ces nouveaux opérateurs économiques au secteur de l’économie sociale et solidaire (ESS)^[22]L. 2014-856 du 31 juill. 2014 relative à l’économie sociale et solidaire, (JO du 1er août). En permettant aux entreprises associatives de participer à cet élan de démocratisation qui aujourd’hui parcours l’économie, comme d’ailleurs beaucoup d’autres activités humaines, ce dispositif légal favorise le développement de groupements dont la démarche est « socialement intéressée »^[23]C. Amblard, La gouvernance de l’entreprise associative, préc. p. 194, n°432 et s.grâce au respect du principe « un homme – une voix », mais aussi et surtout en raison de l’absence de rapports capitalistiques qu’il induit en leur sein et, par voie de conséquence, de l’absence totale de perspectives pour leurs sociétaires en termes d’appropriation privative des résultats de l’entreprise et donc d’enrichissement personnel.