La loi n°2014-856 du 31 juillet 2014, relative à l’économie sociale et solidaire a établi le cadre juridique des fusions, scissions et apports partiels d’actifs entre associations et entre fondations. Elle a notamment prévu l’obligation, dans certaines hypothèses, de désigner un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports. Ce commissaire sera chargé de rédiger un rapport qui sera présenté aux membres des assemblées délibérantes appelées à statuer sur l’opération envisagée.
L’avis technique de mai 2016 de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) « a pour objet de traiter de la mission confiée, selon le cas à un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports » (p.1).
La présente note se veut une synthèse des prises de position de la CNCC et des aspects opérationnels de l’intervention dudit commissaire.
I. – Désignation d’un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports
a. Seuil de désignation du commissaire
L’article 9 bis de la loi du 1er juillet 1901 et l’article 20-1, I de la loi n°87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat prévoient l’intervention d’un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports lorsque la valeur totale de l’ensemble des apports est d’un montant au moins égal à un seuil fixé par voie réglementaire. Ce montant est celui qui figure dans le projet de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif.
Le décret n°2015-1017 du 18 août 2015 précise, pour les associations et fondations, que la désignation d’un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports doit être réalisée dès lors que « la valeur totale de l’ensemble des apports est au moins égale à 1 550 000 euros. Ce montant correspond à la somme des éléments d’actifs transmis lors de l’opération de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif entre associations, fondations dotées de la personnalité morale et entre fondations dotées de la personnalité morale et associations ».
Selon la CNCC, « il résulte de la rédaction même du décret que les éléments du passif n’ont pas à être pris en compte. Ainsi, pour l’appréciation du seuil de nomination d’un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports amené à se prononcer sur l’opération, il faut retenir la valeur des seuls éléments d’actifs mentionnés dans le projet de fusion, scission ou apport partiel d’actif. Autrement dit, il ne faut pas raisonner en valeur nette » (p.18).
Par ailleurs, toujours selon la CNCC, « en ce qui concerne les éléments « hors bilan », les textes susvisés ne précisent pas que l’actif doit être défini par la réglementation comptable. Le seuil de 1 550 000 euros s’applique à l’ensemble du patrimoine actif mentionné dans le projet de fusion, scission ou apport partiel d’actif et transféré, sans qu’il soit nécessaire que l’apport soit inscrit à l’actif du bilan » (p.18).
La méthode de valorisation des apports dépend également du régime fiscal qui sera appliqué à l’opération. Le bénéfice du régime fiscal de faveur des fusions prévu à l’article 210 A du CGI est subordonné « à la transcription comptable de l’ensemble des apports à la valeur comptable » (p.18).
b. Modalités de désignation du commissaire
L’article 9 bis de la loi du 1er juillet 1901 et l’article 20-1 de la loi du 23 juillet 1987 prévoient que le commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports, est « désigné d’un commun accord par les [associations et/ou les fondations] qui procèdent à l’apport ».
Néanmoins, l’article 15-6 du décret du 16 août 1901 dispose que : « Les commissaires aux apports sont choisis par les associations participant à l’opération parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à l’article L. 822-1 du code de commerce ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux. Ils sont désignés par le président du tribunal de grande instance, statuant sur requête. (…) ».
La CNCC « considère, pour éviter de créer une insécurité juridique dans les modalités de désignation du commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports, qu’en application du principe de hiérarchie des normes juridiques, la loi prévaut sur les textes réglementaires. Dès lors, il convient de lire les dispositions législatives rappelées ci-dessus comme le principe auquel les entités doivent se référer lorsqu’elles réalisent des opérations de restructuration : désigner un commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports d’un commun accord. Dans l’hypothèse où l’accord commun ne serait pas possible, le décret s’applique à titre supplétif, c’est-à-dire solliciter le président du tribunal de grande instance » (p.14).
En ce qui concerne la désignation du commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports, la CNCC relève que « les textes légaux et réglementaires ne précisent pas quel est l’organe, au sein des associations et des fondations concernées, habilité à procéder à la désignation du commissaire » (p.13).
II. – Intervention du commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports
a. Nature et objectif de la mission
Selon les dispositions légales, le commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports expose les conditions financières de l’opération et se prononce sur les méthodes d’évaluation et sur la valeur de l’actif et du passif des associations et/ou des fondations concernées.
Il ne s’agit « ni d’une mission d’audit ni d’une mission d’examen limité » (p.19). Par ailleurs, la formulation très générale de cette mission par la loi, notamment en ce qui concerne l’exposé sur les conditions financières de l’opération, confère au commissaire désigné « la responsabilité de l’information des membres des associations et des fondations participant à l’opération sur ces conditions » (p.20).
La CNCC attire la vigilance des commissaires sur la contrepartie morale de l’opération, condition « indispensable à la neutralité juridique et fiscale de l’opération » : « le commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports doit être vigilant quant aux contreparties morales exposées dans le projet de fusion, scission ou apport partiel d’actif, notamment : les conditions de poursuite des missions sociales de l’association et/ou fondation absorbée ; le sort des membres de l’association et/ou fondation absorbée ; la viabilité économique et financière prévisionnelle des entités issues de l’opération » (p.20).
Le commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports est « soumis au secret professionnel » (p.19).
b. Déroulement opérationnel de la mission
- Lettre de mission d’acceptation ou lettre de refus
Préalablement à l’acceptation de la mission proposée, le commissaire à la fusion, à la scission ou aux apports peut rencontrer les dirigeants des associations et/ou des fondations concernées ou leurs représentants afin de recueillir des informations générales sur ces associations et ces fondations et prendre connaissance du contexte, des objectifs, des modalités et du calendrier de l’opération envisagée.
En cas d’acceptation de la mission, le commissaire établit une lettre de mission dans laquelle il indique notamment les conditions de réalisation de sa mission (description des diligences à effectuer, honoraires…). En cas de désignation par le président du tribunal de grande instance, l’envoi d’une telle lettre est recommandé.
En cas de refus de la mission, le commissaire envoie une lettre de refus motivée aux personnes ayant procédé à sa désignation. En cas de désignation par le président du tribunal de grande instance, le commissaire envoie également une copie de sa lettre aux personnes responsables des associations et/ou des fondations.
- Prise de connaissance générale de l’opération
La prise de connaissance générale a pour but de permettre au commissaire de comprendre l’opération envisagée ainsi que le contexte économique et juridique dans lequel elle se situe.
A cette fin, il prend contact avec les dirigeants des associations et/ou des fondations concernées et les conseils ayant participé à l’opération afin d’obtenir toutes les informations utiles. Dans ce cadre, il obtient notamment le projet de fusion, de scission, ou d’apport partiel d’actif, le calendrier juridique de l’opération et les documents juridiques, comptables et financiers estimés utiles.
Il peut mettre en œuvre d’autres diligences, par exemple pour prendre connaissance de l’analyse stratégique et du diagnostic financier de ces associations et/ou de ces fondations.
La phase de prise de connaissance générale se termine généralement par la rédaction d’un plan de mission.
- Travaux
Le commissaire définit les diligences qu’il estime nécessaires pour répondre aux objectifs de sa mission (cf. II, 1).
Pour une liste indicative des diligences possibles, se référer aux pages 24 à 29 de l’avis.
Selon la CNCC, il est souhaitable que le commissaire désigné communique, au cours de sa mission, avec les organes dirigeants des associations et/ou des fondations concernées. Il pourra par exemple donner un avis à ces organes sur la méthodologie retenue pour évaluer les actifs et les passifs transmis ainsi que sur les contreparties morales exposées dans le projet de fusion, scission ou apport partiel d’actif.
- Obtention d’une lettre d’affirmation
Au terme de ses travaux, et avant la signature de son rapport, le commissaire peut estimer opportun d’obtenir des dirigeants des associations et/ou des fondations participant à l’opération une lettre rappelant le contenu des déclarations faites. Il peut d’ailleurs avoir indiquer dans sa lettre de mission d’acceptation qu’il demandera une telle lettre avant de délivrer son rapport.
Ces déclarations peuvent notamment porter sur le fait que des documents ou informations n’étaient pas encore disponibles au moment où le commissaire concluait sur sa mission.
- Etablissement du rapport
Pour rappel, l’objectif du rapport est d’exposer les conditions financières de l’opération et de se prononcer sur les méthodes d’évaluation et sur la valeur de l’actif et du passif des associations et/ou fondations concernées.
Le rapport du commissaire est mis à la disposition des membres de chaque association et/ou fondation participant à l’opération, au siège social, un mois au moins avant la date de la réunion des organes délibérants appelés à se prononcer sur l’opération.
Même si sa mission prend fin avec le dépôt de son rapport, il pourra, sur leur invitation, assister aux réunions des organes délibérants appelés à statuer sur l’opération envisagée et « intervenir dans le respect des règles relatives au secret professionnel » (p.30).
Colas AMBLARD et Florian BOCQUET, Cabinet NPS CONSULTING
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