Les conséquences juridiques et fiscales d'un don transfrontalier dans l'union européenne

De nos jours, la philanthropie privée ne se limite plus aux frontières d’un État. En effet, les causes se multiplient et se mondialisent de plus en plus. Le développement des moyens de communication (télévision, Internet…) est également un facteur de ce changement d’échelle : des drames « nationaux » deviennent, rapidement, voire instantanément, des drames mondiaux (par exemple, le Tsunami de 2004 en Asie ou l’accident nucléaire de Fukushima en 2011). La mondialisation et la médiatisation des causes entraînent une mondialisation de la collecte des dons.

Propos liminaires : les niveaux de territorialité

A une moindre échelle, des particuliers ou entreprises peuvent souhaiter soutenir un organisme ou une œuvre qui agit sur un territoire différent de celui sur lequel ils sont domiciliés ou établis. De fait, lorsqu’un particulier domicilié en France ou une entreprise établie en France envisage d’effectuer un don à des œuvres ou organismes d’intérêt général, l’analyse des conséquences juridiques et fiscales induites par le caractère plus ou moins international du don est essentielle car lesdites conséquences seront différentes selon les niveaux de territorialité concernés. Trois niveaux de territorialités sont susceptibles d’être distingués.

1. Le niveau français

Le premier niveau est le plus simple et le moins imprévisible au plan juridique et fiscal pour un mécène français : c’est le niveau purement interne, c’est-à-dire le territoire français. En effet, un don franco-français est soumis aux règles de droit françaises (conditions de validité, effets des conventions…) et peut, en outre, bénéficier d’avantages fiscaux prévus par la loi fiscale française, à savoir les réductions d’impôt pour les dons versés aux œuvres d’intérêt général.

La fiscalité française prévoit trois réductions d’impôt, dont le champ d’application et les conditions diffèrent l’une de l’autre :

– une réduction d’impôt pour les particuliers (CGI, art. 200) : si un particulier réalise un don au profit, par exemple, d’un organisme d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, ce versement ouvre droit à l’endroit du donateur à une réduction d’impôt sur le revenu égale à 66 % du montant du don dans la limite de 20 % de son revenu imposable. Un organisme d’intérêt général est un organisme dont la gestion est désintéressée, qui n’exerce pas d’activité lucrative et qui ne fonctionne pas au profit d’un cercle restreint de personnes ;

– une réduction d’impôt pour les entreprises (CGI, art. 238 bis) : si une entreprise verse un don au profit, par exemple, d’une fondation reconnue d’utilité publique, ce don permet à l’entreprise d’utiliser une réduction d’impôt (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) égale à 60 % de la valeur de la somme donnée, dans la limite de 0,5 % du chiffre d’affaires hors taxe du donateur ;

– une réduction d’impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 885-0 V bis A) : si l’organisme bénéficiaire du don est éligible à ce régime fiscal, une personne physique assujettie à l’impôt de solidarité sur la fortune peut bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 75 % du montant du don versé dans la limite de 50 000 €.

2. Le niveau international

Le niveau international est le second niveau possible. Il est plus imprévisible juridiquement, en raison de la concurrence des systèmes juridiques susceptibles de s’appliquer aux éventuels litiges. Par ailleurs, il ne permet plus a priori au mécène français de bénéficier des réductions d’impôt, sauf dans deux hypothèses admises par l’administration fiscale française.

Peuvent ouvrir droit aux réductions d’impôt mécénat :

– les dons faits par des mécènes français à des organismes à caractère humanitaire qui interviennent hors de France. Trois conditions doivent être cumulativement réunies : les interventions hors de France doivent présenter un caractère humanitaire, elles doivent être organisées à partir de la France et elles doivent être organiser dans un pays victime de catastrophes ou de calamités naturelles ou dans des pays dans lesquels les besoins élémentaires inhérents à la vie et à la dignité humaine ne sont pas satisfaits ;

– les dons faits par des mécènes français à des associations françaises qui les reversent à des organismes étrangers qui concourent à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises (par exemple, des lycées françaises à l’étranger). L’association française ne doit en revanche pas avoir pour unique objet la collecte de fonds à l’effet de les reverser.

3. Le niveau communautaire

La dernière situation est une situation intermédiaire entre le niveau purement interne et le niveau purement international : c’est le niveau intracommunautaire. Si le droit de l’Union européenne n’harmonise pas actuellement le régime fiscal des dons européens, il permet d’interdire les discriminations entre résidents et non-résidents. Par ailleurs, par son champ d’application, le droit de l’Union européenne intègre les dons européens dans l’espace de liberté, de sécurité et de justice (notamment dans le cadre de la coopération judiciaire européenne).

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On se proposera d’étudier dans cet article les conséquences juridiques et fiscales du franchissement, par un don, des frontières intracommunautaires. Seront ainsi analysés, d’abord le droit international privé français des dons européens (I), ensuite le régime fiscal français applicable à de tels dons (II).

I. Droit international privé français des « euro-donations »

Si le don est réalisé par une personne domiciliée ou située en France au profit d’un organisme situé en France, le ou les litiges survenant à l’occasion de cette donation seront réglés par les juges français selon les règles de droit françaises. Néanmoins, en présence d’un ou plusieurs éléments d’extranéité (comme dans l’hypothèse d’un don transfrontalier européen), il semble intéressant de se pencher théoriquement sur les juges internationalement compétents (A) et les systèmes juridiques applicables aux questions de droit éventuellement soulevées en la matière (B).

A. Les juges internationalement compétents en matière de dons européens

En présence d’un texte communautaire, la qualification autonome se substitue à la qualification lege fori (cf., CJCE, 14 oct. 1976, Eurocontrol ; CJUE, 13 mars 2014, Marc Brogsitter, point 18, C-548/12).

Au sein de l’Union européenne, les conflits de juridictions en matière civile et commerciale sont généralement réglés par le règlement n°1215/2012 du 12 décembre 2012 concernant la compétence judiciaire, la reconnaissance et l’exécution des décisions en matière civile et commerciale (dit « règlement Bruxelles I bis »).

Les litiges relatifs à une donation semblent bien intégrer le champ d’application matériel du règlement Bruxelles I bis (art. 1^er, 1). En effet, même si des dons sont réalisés au profit de personnes publiques, ces dernières ne font qu’en bénéficier passivement et n’agissent pas dans le cadre de la puissance publique (CJCE 16 déc. 1980). Aucune exclusion ne s’applique par ailleurs en la matière (art. 2, a) à f)).

Les donations n’entrent pas a priori dans le champ d’application des compétences exclusives de l’article 24 du règlement Bruxelles I bis.

Les parties à une donation peuvent convenir entre elles de soumettre les différends nés ou à naître à l’occasion de cette donation à la compétence d’une juridiction ou de juridictions d’un État membre. En effet, les clauses attributives de juridiction sont parfaitement valables entre parties à une donation (art. 25).

Si les parties n’ont pas prévu de clause attributive de juridiction ou si la compétence du juge désigné par une telle clause n’est pas exclusive, la compétence de principe revient aux juridictions de l’État de domiciliation du défendeur (art. 4). Le domicile d’une partie est en principe déterminé selon la loi interne du juge saisi (art. 62). Mais, s’il s’agit d’une société ou d’une personne morale, son domicile est situé au lieu de son siège statutaire, de son administration centrale ou de son principal établissement (art. 63). Si le défendeur n’est pas domicilié dans un État membre de l’Union européenne, le règlement cède sa place aux règles de compétence du droit interne français (art. 6) : en vertu de la règle jurisprudentielle de transposition, la compétence internationale des juridictions revient par principe aux juridictions du domicile du défendeur ou, sur option, à la juridiction du lieu de l’exécution de la prestation de service (C. proc. civile, art. 42 et 46).

Outre cette compétence de principe, le règlement Bruxelles I bis offre une option de compétence au demandeur, selon que l’on est en présence d’une matière contractuelle ou délictuelle. Selon la Cour de justice, la notion de matière contractuelle vise les situations dans lesquelles il existe un engagement librement assumé d’une partie envers l’autre (CJCE 17 juin 1992, Jacob Handte, C-26-91, point 15).

On peut supposer sans difficultés qu’un litige relatif à une situation dans laquelle une personne a versé une somme à une autre personne, sans aucune contrepartie directe ou indirecte, relève bien de la matière contractuelle.

Ainsi, en cette matière, l’option de compétence permet au demandeur d’attraire le défendeur devant la juridiction du lieu d’exécution de l’obligation qui sert de base à la demande. Pour guider le juge ou le demandeur, le règlement Bruxelles I bis précise, en son préambule, que l’option de compétence devra « garantir la sécurité juridique et éviter la possibilité que le défendeur soit attrait devant une juridiction d’un État membre qu’il ne pouvait pas raisonnablement prévoir ».

La compétence spéciale de l’article 5 du règlement Bruxelles I bis dépendra ainsi de l’objet de la demande en justice (par exemple, l’obligation de versement de la somme due ­par le donateur).

En ce qui concerne le lieu d’exécution de l’obligation qui sert de base à la demande, la Cour de justice a estimé que ce lieu devait être déterminé conformément à la loi qui régit l’obligation litigieuse selon les règles de conflit de la juridiction saisie (CJCE 6 oct. 1976, de Bloos ; CJCE 28 sept. 1999). En d’autres termes, le juge saisi devra appliquer ses règles de conflit de lois internes (étant précisé qu’au sein de l’Union européenne, la convention de Rome de 1980 ou le règlement Rome I sera généralement applicable).

Ainsi, un don transfrontalier peut entraîner la multiplication des chefs de compétence : le juge désigné par la clause attributive de juridiction ou, à défaut, le juge du domicile du défendeur ou le juge du lieu d’exécution de l’obligation qui sert de base à la demande.

B. Les règles de droit applicables aux dons européens

A supposer le juge français internationalement compétent, le règlement de conflits de lois sur des questions touchant aux obligations contractuelles relève de la convention de Rome de 1980 sur la loi applicable aux obligations contractuelles si le contrat a été conclu à partir du 1^er avril 1991 ou du règlement n°593/2008 du 17 juin 2008 sur la loi applicable aux obligations contractuelles (dit « règlement Rome I ») si le contrat a été conclu après le 17 décembre 2009.

Par analogie à ce qui a été évoqué précédemment, les questions de droit touchant à une donation relèvent des obligations contractuelles. Elles entrent donc dans les champs d’application matériels de la convention de Rome de 1980 et du règlement Rome I.

En principe, le contrat est régi totalement ou partiellement par la loi choisie par les parties (art. 3 des deux textes). A défaut de choix ou si le choix ne concerne pas toutes les questions de droit, les solutions diffèrent légèrement selon les textes :

– si la convention de Rome de 1980 est applicable, le contrat est régi par la loi du pays avec lequel il présente les liens les plus étroits. Il est présumé que le contrat présente les liens les plus étroits avec le pays où la partie qui doit fournir la prestation caractéristique a, au moment de la conclusion du contrat, sa résidence habituelle ou, s’il s’agit d’une société, association ou personne morale, son administration centrale (art. 4) ;

– si le règlement Rome I est applicable, le contrat est régi par la loi du pays dans lequel la partie qui doit fournir la prestation caractéristique a sa résidence habituelle. Néanmoins, lorsqu’il résulte de l’ensemble des circonstances de la cause que le contrat présente des liens manifestement (contrôle plus strict) plus étroits avec un autre pays, la loi de cet autre pays s’applique.

Dans les deux hypothèses, la question se posera de déterminer, d’une part, la partie débitrice de la prestation caractéristique et, d’autre part, sa résidence habituelle selon la définition autonome donnée respectivement par ces deux textes.

Quelle est la prestation caractéristique dans un contrat de donation ? On peut supposer que cette prestation consiste en le versement d’une somme ou le transfert d’une chose par le mécène. Ainsi, si ce mécène a sa résidence habituelle en France, le droit français sera en principe applicable à la donation (notamment pour ce qui concerne son interprétation, l’exécution des obligations qu’il engendre etc.). En revanche, si la résidence du mécène est située dans un autre État membre de l’Union européenne, le droit de cet État s’appliquera.

II. Régime fiscal français des dons européens

Une distinction doit être établie entre, d’une part, les dons versés par des mécènes européens à des organismes situés en France (A) et, d’autre part, les dons versés par des mécènes français à des organismes situés dans l’Union européenne (B).

A. Les dons versés par des mécènes européens à des organismes situés en France

• Les réductions d’impôt pour le mécène européen

Pour une entreprise mécène. En principe, la réduction d’impôt de 60 % pour les entreprises mécènes n’est accordée que si ces dernières sont soumises à l’impôt en France (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés). Ainsi, une entreprise établie dans un autre État membre de l’Union européenne qui verse un don au profit d’une association située en France et éligible au régime fiscal du mécénat ne pourra en principe utiliser la réduction d’impôt de l’article 238 bis du Code général des impôts dans son État de résidence.

En revanche, si l’entreprise exploite une entreprise en France au sens du 1 de l’article 209 du Code général des impôts ou si elle y dispose d’un établissement stable en vertu d’une convention fiscale internationale et que le don est rattaché à l’activité de cette entreprise ou de cet établissement, la réduction d’impôt mécénat pourra être imputée sur l’impôt dû en France.

Pour un particulier mécène. Le même principe s’applique peu ou prou aux réductions d’impôt mécénat des particuliers : un mécène fiscalement domicilié ou résident d’un autre État membre de l’Union européenne et qui effectue un don auprès d’un organisme situé en France et éligible au régime fiscal du mécénat ne pourra pas bénéficier de la réduction d’IR de 66 % ou de la réduction d’ISF de 75 %. En effet, seules les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leurs revenus peuvent imputer les réductions d’impôt qui leur sont accordées (principe de mondialité).

Néanmoins, une exception a été apportée par la Cour de justice des communautés européennes, que l’on désigne sous le terme d’exception des « non-résidents Schumacker » (CJCE 14 févr. 1995, Schumacker). Les « non-résidents Schumacker » sont assimilés fiscalement à des résidents français et peuvent à ce titre bénéficier des crédits et réductions d’impôts du droit fiscal français, tels que les réductions d’impôt mécénat.

Selon la doctrine écrite de l’administration, est qualifié de « non-résident Schumacker » un résident domicilié dans un autre État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen, dont ses revenus de source française représentent près de 75 % de son revenu mondial imposable et qui ne bénéficie pas de mécanismes suffisants de nature à minorer l’imposition dans l’Etat de résidence, en fonction de sa situation personnelle et familiale, en raison de la faiblesse des revenus imposables dans ce même État (BOI-IR-DOMIC-40-20130218).

• Les droits de mutation à titre gratuit dus par l’organisme bénéficiaire

Lorsque le donataire a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du Code général des impôts, tous les biens meubles ou immeubles situés en France ou hors de France que le donataire reçoit sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit, même si le donateur n’a pas son domicile fiscal au sens du même article (CGI, art. 750 ter, 3°).

En principe, une donation entre personnes non-parentes est soumise à des droits de mutation au taux de 60%. Toutefois, les dons manuels réalisés au profit d’organismes à but non lucratif visées aux articles 200 et 238 bis du Code général des impôts sont de plein droit exonérés de tels droits (CGI, art. 757).

En ce qui concerne les libéralités autres que les dons manuels, le champ d’application des exonérations de droits de mutation à titre gratuit diffère de celui des réductions d’impôt mécénat. L’article 795 du Code général des impôts fixe une liste limitative des organismes bénéficiant d’une exonération de tels droits. Sont notamment exonérés de droits de mutation à titre gratuit « les dons et legs consentis aux établissements publics ou d’utilité publique, dont les ressources sont exclusivement affectées à des œuvres scientifiques, culturelles ou artistiques à caractère désintéressé » (CGI, art. 795, 2°) ou « les dons et legs consentis aux fonds de dotation répondant aux conditions fixées au g du 1 de l’article 200 [du Code général des impôts] » (CGI, art. 795, 14°).

B. Les dons versés par des mécènes français à des organismes situés dans l’Union européenne

A titre liminaire, précisons que, lorsque le donateur a son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B du Code général des impôts, les biens meubles et immeubles situés en France ou hors de France qui sont l’objet d’une donation sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit (CGI, art. 750 ter, 1°), sauf dispositions contraires d’une convention fiscale internationale. Ainsi, un organisme domicilié hors de France sera en principe redevable de ces droits.

En ce qui concerne le régime fiscal du mécénat, le droit positif applicable aux dons européens (2) ne se comprend que si l’on étudie son évolution depuis plusieurs années (1).

• L’évolution du régime fiscal français du mécénat en matière de dons européens

Avant l’arrêt Hein Pershe du 27 janvier 2009 de la Cour de justice des communautés européennes, l’administration fiscale française ne réservait l’application des réductions d’impôt des articles 200 et 238 bis du Code général des impôts qu’aux dons versés à des organismes qui exerçaient leur activité en France (instruction du 26 févr. 1988, BOI 4C-2-88 et D. adm. 5B-3311, §10, 23 juin 2000). Toutefois, ces réductions d’impôt n’étaient pas remises en cause lorsque les dons étaient effectués auprès d’associations françaises qui avaient pour objet de les recueillir et d’organiser, à partir de la France, un programme humanitaire d’aide en faveur des populations en détresse dans le monde (Rép. Min. à MM. Ligot et Cousté, JO Ass. nat. du 27 sept. 1975, p. 6362 et 26 août 1985, p. 3944 et JO débats Ass. nat. du 24 juin 1987, p. 3075). Il en était de même pour les dons versés à des organismes étrangers concourant à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises et qui exercent pour partie leur activité culturelle en France, tout au moins l’organisation de leurs actions de promotion à l’étranger.

La Cour de justice des communautés européennes a profondément modifié les règles fiscales françaises en matière de dons transfrontaliers dans l’Union européenne. Dans l’arrêt précité Hein Pershe du 27 janvier 2009, le juge communautaire estime contraire à la liberté de circulation des capitaux une législation nationale (en l’espèce, allemande) qui n’accorde le bénéfice d’avantages fiscaux qu’aux dons effectués à des organismes établis sur le territoire national (CJCE, 27 janv. 2009, Hein Pershe).

Tirant les conséquences de cette jurisprudence, la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificatives pour 2009 a, en son article 35-IV, inséré un alinéa 4 bis aux articles 200 et 238 bis du Code général des impôts. Le décret d’application de cette nouvelle disposition a été édictée le 28 février 2011 (D. n°2011-225 du 28 févr. 2011). Depuis le 1^er janvier 2010, les dons effectués auprès d’organismes établis dans l’Union européenne bénéficient en principe des réductions d’impôt mécénat (v. infra 2.).

La publication d’une instruction commentant le régime fiscal applicable aux dons transfrontaliers est toujours en suspens, et ce depuis 2010. En janvier 2012, l’administration avait proposé un projet d’instruction dont la rédaction avait incité le Haut conseil à la vie associative à en demander le retrait. Ce projet prévoyait de soumettre le bénéfice des avantages fiscaux à la condition que les organismes situés dans des États membres de l’Union européenne exercent une activité prépondérante en France.

Pour les éclairer sur ce sujet, le ministre de l’Économie et des Finances et le ministre délégué chargé du budget ont confié, par lettre du 15 octobre 2012, au conseiller d’État, M. Gilles Bachelier, une mission relative aux règles de territorialité du régime fiscal du mécénat. M. Gilles Bachelier a publié en février 2013 un rapport avançant diverses propositions (G. Bachelier, Les règles de territorialité du régime fiscal du mécénat, Rapport, févr. 2013).

Récemment, un projet d’instruction en date de décembre 2015 a été soumis à consultation publique pendant un certain temps. Dans ses commentaires du 3 décembre 2015, le Haut conseil à la vie associative s’est dit satisfait de la nouvelle version du texte qui, reprenant « les propositions du rapport Bachelier », n’exigeait plus que « les associations intervenant dans l’espace européen aient une activité prépondérante en France » (HCVA, Commentaires sur le projet de BOFiP réduction d’impôt pour les dons en faveur des œuvres et organismes visés à l’article 238 bis du CGI, 3 déc. 2015).

• Le droit positif français en matière de dons européens

Le 4 bis de l’article 200 du Code général des impôts et le 4 bis de l’article 238 bis du même code sont rédigés en des termes identiques. Au regard de ces dispositions, il est nécessaire de distinguer deux situations : la première dans laquelle l’organisme bénéficiaire a un agrément, la seconde dans laquelle il n’a pas d’agrément.

Organismes agréés. Si l’organisme situé dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État partie ­à l’accord sur l’Espace économique européen est agréé, les dons qui lui sont versés par des particuliers ou des entreprises ouvrent droit pour ces derniers aux réductions d’impôt mécénat.

L’agrément est accordé lorsque l’organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France répondant aux conditions fixées par les articles 200 et 238 bis du Code général des impôts. En application du décret n°2011-225 du 28 février 2011 fixant les modalités d’application de la procédure d’agrément, la demande d’agrément accompagnée des pièces justificatives est présentée en langue française sur papier libre, conformément au modèle fixe par l’arrêté du 28 février 2011 (NOR: EFIE1100179A). La décision est prise par le ministre chargé du budget, et l’agrément est accordé pour une durée de trois ans, renouvelable pour la même durée sur demande de l’organisme agréé.

Organismes non agréés. Si l’organisme situé dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen n’est pas agréé, les dons qui lui sont versés par des particuliers ou des entreprises n’ouvrent droit aux réductions d’impôt mécénat qu’à la condition que le contribuable produise, à la demande de l’administration fiscale, « les pièces justificatives attestant que cet organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France répondant aux conditions fixées » par les articles 200 ou 238 bis du Code général des impôts.

Quelles sont ces pièces justificatives ? Le décret d’application du 28 février 2011 indique qu’en cas de don à un organisme non agréé, les pièces à fournir par les contribuables dans le délai de dépôt de la déclaration sont les pièces qui sont identiques à celles que l’organisme doit présenter dans le cadre de la procédure d’agrément. Cette disposition est assez restrictive si l’on relève les pièces justificatives exigées par l’arrêté du 28 février 2011 pour une demande d’agrément (toutes ces pièces doivent être accompagnées d’une traduction en français) : copie des statuts et document officiel attestant de l’existence de l’organisme ; rapports d’activité des trois dernières années ; documents relatifs aux rémunérations, notamment des dirigeants ; bilans et rapports financiers des trois dernières années ; attestation ou tout autre document officiel émanant de l’administration fiscale et confirmant l’éligibilité au dispositif fiscal du mécénat ; copie de la déclaration ou de l’acte enregistré par le service de la direction générale des finances publiques compétent.

Le nombre de pièces et la difficulté d’obtention de certaines d’entre elles rendent quasi-impossible en pratique le bénéfice des réductions d’impôt mécénat pour un simple particulier ou une petite ou moyenne entreprise qui entend verser un don à un organisme non agréé, pourtant situé dans un État membre de l’Union européenne.

Colas AMBLARD et Florian BOCQUET, Cabinet NPS CONSULTING