Fiscalité associative entre insécurité et isomorphisme : l’exemple des EBE dans le cadre du dispositif TZCLD

Les entreprises à but d’emploi (EBE) dans le cadre de la mise en œuvre du dispositif « Territoires Zéro Chômeur de Longue Durée » (TZCLD)  illustrent parfaitement les difficultés que rencontrent les associations relevant du périmètre de l’économie sociale et solidaire (ESS) pour identifier clairement le cadre fiscal dont elles relèvent. Cette étape s’avère pourtant décisive dans la recherche et la mise en œuvre de modèles socio-économiques adaptés et pérennes.

Comme l’a récemment pointé du doigt le Haut-Conseil à la Vie Associative (HCVA)^[1]HCVA, rapport sur l’impact de la concurrence lucrative sur le modèle économique associatif et sur la multiplication des exclusions, sept. 2021, p. 98, le régime fiscal applicable aux institutions sans but lucratif (association, fondation, fonds de dotation)^[2]BOFIP BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10 du 11 mars 2020 – s’il demeure encore globalement adapté – nécessiterait cependant d’être (re)précisé en raison des difficultés d’application qu’il entraîne désormais (trop) fréquemment « sur le terrain. » En effet, en légitimant les pratiques socio-économiques des ISBL – aux côtés des mutuelles, coopératives et entreprises ESUS – la loi relative à l’ESS du 31 juillet 2014^[3]L. 2014-856 du 31 juill. 2014 (JO du 1^er août) a du même coup favorisé l’émergence d’une multitude de projets hybrides, complexes, toujours plus innovants, et par conséquent difficiles à appréhender sur le plan fiscal.

Entreprise a but d’emploi : un statut fiscal a geometrie variable ?

• Présentation du dispositif TZCLD^[4]Source : www.TZCLD.fr

Le dispositif TZCLD^[5]Source : www.TZCLD.fr repose sur le postulat de départ selon lequel « chacun a le droit de travailler et le droit d’obtenir un emploi », principe énoncé dans le préambule de la Constitution de 1946. Dès lors, l’expérimentation se fonde sur trois constats permettant de penser qu’il est humainement et économiquement tout à fait possible de supprimer le chômage de longue durée à l’échelle des territoires :

• • Personne n’est inemployable : toutes celles et ceux qui sont durablement privés d’emploi ont des savoir-faire et des compétences qu’ils développent, à condition que le travail et l’emploi soient adaptés à chacun,
  • Ce n’est pas le travail qui manque : c’est l’emploi, puisque de nombreux besoins de la société ne sont pas satisfaits,
  • Ce n’est pas l’argent qui manque : puisque chaque année, le chômage de longue durée entraîne de nombreuses dépenses et manques à gagner que la collectivité prend en charge.

Fort de ces constats, l’idée du dispositif TZCLD est simple : il s’agit de rediriger les budgets publics issus des coûts de la privation d’emploi (estimés à 43 milliards d’euros chaque année)^[6]P. Valentin, Le droit d’obtenir un emploi, Chr. soc. 2018 ; Etude réalisée en 2017 par ATD Quart Monde pour financer les emplois manquants tout en assurant de bonnes conditions de travail. Pour créer ces nouveaux emplois, l’Etat, les collectivités ainsi que différents organismes publics, versent directement aux EBE une contribution au développement de l’emploi (27.000 euros par emploi créé). Ces financements sont directement versés aux EBE dans le but d’utiliser ces moyens collectifs à destination du droit à l’emploi, sans possibilité de redistribution individuelle des bénéfices.

• Qu’est-ce qu’un emploi supplémentaire ?

Un emploi est dit « supplémentaire » ou « complémentaire » car il ne doit pas concurrencer les emplois, publics ou privés déjà existants sur le territoire et vient en soutien du tissu économique local. La création de ces emplois s’appuie donc sur 2 types d’activités :

• • Une activité nouvelle, quand les biens ou services produits sont inexistants sur le territoire,
  • Une activité complémentaire, lorsqu’elle vient compléter l’offre de service ou la production de biens existants sur le territoire.

Dans ce dispositif, c’est le Comité Local pour l’Emploi (CLE) qui est le garant du respect de ce principe fondamental de non-concurrence propre au projet TZCLD. L’important sera donc d’échanger avec l’ensemble des acteurs économiques du territoire et de définir une méthode d’analyse de la supplémentarité, permettant de s’assurer du respect de ce principe.

• Entreprise à but d’emploi (EBE) ?

Une EBE est obligatoirement une entreprise de l’ESS^[7]L. 2014-856 préc. dont l’objet social est la production d’emplois supplémentaires via le Fonds d’Expérimentation Territoriale contre le Chômage de Longue Durée (ETCLD). Leur fonction première consiste à produire, sur proposition du CLE, des emplois adaptés aux personnes qu’elle embauche.  Ces entreprises peuvent être créées ad hoc ou bien être portées par des structures déjà existantes (structures de l’insertion par l’activité économique, entreprises adaptées…) qui souhaitent développer leurs outils de lutte contre la privation d’emploi. Chaque EBE doit être conventionnée pour réaliser l’embauche de personnes privées durablement d’emploi. Ce conventionnement tripartite entre l’EBE, le CLE du territoire concerné et le Fonds d’expérimentation (ETCLD) porte principalement sur le plan d’embauches qui doit prévoir sur 3 années une montée en charge du dispositif. Les personnes concernées par l’embauche au sein d’une EBE se voient ainsi proposer un contrat de travail à durée indéterminée sur la base minimum du SMIC garanti.

• Un statut fiscal à géométrie variable ?

Sur les treize premières EBE conventionnées dans le cadre du dispositif TZCLD, huit sont des associations, 4 des sociétés coopératives d’intérêt collectif (SCIC) et une est une entreprise solidaire d’utilité sociale (ESUS). Parmi ces 8 associations, certaines sont fiscalisées entièrement, d’autres le sont partiellement ou pas du tout.  Une telle disparité n’est pas satisfaisante à plus d’un titre : d’une part, parce qu’elle montre les difficultés que rencontrent actuellement les associations relevant du périmètre de l’ESS en général, et les EBE en particulier, pour identifier clairement leur statut fiscal, laissant ainsi penser que celui-ci est à « géométrie variable » ; d’autre part, parce qu’une telle situation fait purement et simplement échec au principe d’égalité devant l’impôt^[8]DDHC, art. 1 et 6, Constitution 1958, art. 2 qui exige que des contribuables placés dans des situations identiques soient normalement traités de manière identique par la loi.

A la recherche du statut fiscal des EBE

• Quelles perspectives fiscales pour les EBE ?

En apparence, et si l’on s’en tient strictement au régime général de la fiscalité associative^[9] Cf. note 2, les EBE semblent difficilement pouvoir échapper aux impôts commerciaux, impôt sur les sociétés (IS) et taxe sur la valeur ajoutée (TVA) principalement. Non en raison du non-respect du critère de gestion désintéressée – les dirigeants de ces structures sont bénévoles – mais de la nature même de ces entreprises associatives^[10]C. Amblard, La gouvernance des entreprises associatives : administration et fonctionnement, Juris-éditions, Dalloz, août 2019 dont l’activité principale consiste à réaliser, à titre onéreux, des prestations de services ou des ventes de biens pour des particuliers ou entreprises commerciales.

Certes, l’une des principales missions imparties aux CLE dans le cadre du dispositif TZCLD consiste à référencer – sur le territoire habilité par le Fonds d’expérimentation – un ensemble d’activités (jardinage, travaux de rénovation, livraison, animation locale, etc.) non pourvues par les entreprises du secteur concurrentiel^[11]CE, 8ème – 3ème ch. réunies, 04 oct.2021, 453368 (inédit). Dès lors, si l’étape d’analyse portant sur la situation concurrentielle des EBE semble a priori respectée à un instant T, ces dernières ne sont jamais à l’abri de l’arrivée d’un concurrent lui-même soumis aux impôts commerciaux. Dans une telle situation, ces associations devront être en capacité de démontrer que les activités qu’elles exercent se distinguent des conditions normales du « marché » en application de la règle des « 4 P » (produit, public, prix et publicité)^[12] Cf note 2, par. 570 à 710. Or, c’est précisément là où le bât blesse dans la mesure où le respect de certains de ces critères – en particulier le « public » et le « prix » – demeure aléatoire et incertain. En application du  principe de réalisme du droit fiscal^[13]https://www.associations.gouv.fr/les-principes-de-l-impot.html : « Le système fiscal ne saurait favoriser les associations qui exercent des activités économiques dans les mêmes conditions que … Continue reading, ce n’est donc pas sur ce régime général que les EBE pourront espérer conserver de façon durable et sécurisée leur statut d’association (globalement) non assujettie.

D’autres EBE ont fait le choix de soumettre une partie seulement de leurs activités aux impôts grâce à la sectorisation, en l’occurrence celles réalisées au bénéfice d’entreprise^[14]BOFIP BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 du 03 oct. 2018. A première vue, une telle organisation fiscale peut présenter un certain nombre d’avantages : celui de préserver ces associations du risque de « globalisation fiscale » qui, notamment en cas de redressement fiscal, pourrait gravement déséquilibrer leur situation financière ; mais aussi, celui de pouvoir permettre aux EBE d’exercer une partie de leurs activités – celles à destination des particuliers – en franchise de TVA, ce qui a pour effet immédiat de leur conférer un avantage concurrentiel non négligeable. Mais, là encore, cette solution n’est pas satisfaisante si l’objectif recherché consiste toujours à sécuriser le statut fiscal de ces associations (cf infra) : en premier lieu, parce que tout recours à la technique de sectorisation comptable suppose que les activités lucratives « soi[en]t dissociable[s] de l’activité principale non-lucrative » ; en second lieu, parce que dans une telle situation la part des activités (non lucratives) réalisées au profit des particuliers doit demeurer prépondérante sur celles (lucratives) délivrées aux entreprises. Deux conditions difficiles voire impossibles à remplir dans la durée pour les EBE, dès lors, la recherche d’un statut fiscal sécurisé et optimisé doit emprunter d’autres voies.

• Faut-il assujettir les EBE aux impôts commerciaux ?

Certaines associations à caractère économique^[15]C. Amblard, Activités économiques et commerciales des associations, Lamy associations, étude 246, sept. 2019, à l’instar des EBE, décident quasi-automatiquement, c’est-à-dire dès leur création, de basculer vers l’assujettissement global aux impôts commerciaux : quelques fois, ce choix s’explique en raison de l’importance des investissements et de la faculté offert en matière de récupération de TVA sur les achats effectués en amont ; d’autres fois, par un manque de maîtrise des règles fiscales applicables aux associations ou par simple réflexe isomorphe^[16]B. Enjolras, Association et isomorphisme institutionnel, RECMA, n°261, 1996. Si la première raison semble à première vue rationnelle du point de vue de la gestion financière, il conviendrait toutefois de s’assurer que ce choix soit réellement avantageux dans la durée et surtout qu’il contribue à l’optimisation du modèle socio-économique de ces « monstres juridiques »^[17]C. Amblard, Cent ans de pratique associative : un point de vue juridique (2^ème partie), RECMA, n°283, févr. 2002, p. 37 ce qui en l’espèce est loin d’être démontré, a fortiori lorsque les principaux investissements sont définitivement amortis. Mais ce qui est certain, c’est qu’en faisant ce choix, ces associations contribuent non seulement à brouiller les repères entre l’ESS et le secteur concurrentiel capitaliste traditionnel, mais aussi à banaliser la démarche spécifique de ces entreprises « socialement intéressées^[18]Cf note 10, n°432, p. 194 et s.. »

Sécuriser et optimiser le modele socio-économiques des EBE

L’exemple des EBE dans le cadre du dispositif TZCLD illustre parfaitement les difficultés d’application de la fiscalité associative depuis la réforme du 15 septembre 1998^[19]BOI 4 H-05-98 du 15 sept. 1998 ; aussi et surtout – et cela n’en constitue pas moins un paradoxe – il montre à quel point la démarche d’adaptation du statut fiscal des associations relevant de l’ESS constitue une étape incontournable dans la recherche et la mise en œuvre d’un modèle socio-économique sécurisé et adapté à chacune d’entre elles.

• Sécuriser

A ce stade, deux étapes doivent impérativement être respectées :

• • Adopter un statut juridique adéquat

Cette première étape doit permettre d’identifier – en fonction d’un certain nombre de paramètres (motivation des fondateurs, nature économique du projet, etc.) – le statut juridique d’entreprise ESS le mieux adapté. Or, à travers l’exemple des EBE, celui-ci repose le plus souvent sur la forme d’association ou de coopérative de type SCIC. Lorsque le choix se portera sur la SCIC, l’assujettissement aux impôts commerciaux sera automatique^[20]CGI, art. 206-1 ; BOI-IS-CHAMP-10-20-20 du 12 sept. 2012 même si, en raison de leur utilité sociale^[21]D. n°2002-241 du 21 févr. 2002, art. 3-I al. 2,  d’autres avantages fiscaux^[22]CGI, art. 209, VIII : la part des excédents mis en réserves impartageables est déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés. peuvent continuer à bénéficier à ces entreprises à « lucrativité limitée »^[23]L. n°47-1775 du 10 sept. 1947 portant statut de la coopération (modif.), art. 19 nonies, al. 1 ;; à l’inverse, si le choix se porte sur la forme associative, alors il importera de déterminer avec précision le régime fiscal auquel peut prétendre ces entreprises à « but non lucratif »^[24]L. 1901, art. 1 en tenant compte des spécificités développées par chacune d’entre elles.

• • Revendiquer un statut fiscal adapté

Cette seconde étape pourrait consister, s’agissant des EBE, à revendiquer – par un rescrit administratif^[25]LPF, art. L 80 A et L 80 B – l’application non pas du régime fiscal général des associations (cf supra), mais celui spécifiquement applicable des associations « dont l’objet même consiste à aider les personnes défavorisées en leur permettant d’exercer une activité professionnelle et en commercialisant sur le marché leurs produits ou leurs prestations »^[26]BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20, par. 720 à 760. Bien entendu, ce régime particulier ne permettra pas de faire prévaloir la recherche du profit au sein de ces organismes qui, en outre, devront obligatoirement adopter un mode de gestion désintéressée. En revanche, il lui garantit de ne pas être soumis aux impôts commerciaux dès lors que les conditions suivantes sont remplies :

• • • L’organisme a pour objet l’insertion ou la réinsertion économique ou sociale de personnes, qui ne pourrait être assurée dans les conditions du marché ;
    • L’activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative en raison des charges particulières (en tenant compte néanmoins du niveau éventuellement faible des rémunérations) rendues nécessaires par la situation de la population employée (adaptations particulières des postes de travail, productivité faible, etc.). L’absence d’imposition aux impôts commerciaux a ici pour but d’éviter des distorsions de concurrence au détriment des organismes non lucratifs ; elle n’a évidemment pas pour but de permettre une distorsion au détriment des entreprises du secteur concurrentiel, notamment par des prix significativement plus bas ;
    • Les opérations en principe lucratives sont indissociables de l’activité non lucrative, en contribuant par nature et non pas seulement financièrement à la réalisation de l’objet social de l’organisme.

En définitive, les EBE semblent parfaitement en droit de revendiquer ce statut fiscal particulier, dont relèvent par ailleurs les établissements et Services d’Aide par le Travail (ESAT) ainsi que les associations intermédiaires^[27]CGI, art. 206,5. En effet, pour ces EBE il ne s’agit pas tant de bénéficier d’un statut privilégié, mais d’un régime d’exception fondé sur le principe de discriminations positives^[28]CC 12 juillet 1979, Rev. dr. publ.1979,1726 et CE 10 mai 1974, D. 1975, 393, note P. Tedeschi : « la règle de l’égalité de traitement des divers intéressés n’interdit pas les … Continue reading car « il est incontestable que la réalisation de la même activité, dans les mêmes conditions, ne pourrait pas être rentable si elle était soumise aux conditions normales du marché en raison des surcoûts occasionnés par l’emploi de personnes handicapées »^[29]Cf note 12, par. 740. Or, tel est précisément le cas puisqu’au 1er juillet 2020, ce sont 175 personnes en situation de handicap, représentant 148,89 ETP, qui étaient en poste dans une EBE. Cela représentait 22,73 % de l’ensemble des salariés sortis de la privation d’emploi et embauchés par une EBE. A titre de comparaison, ils étaient, en juin 2019, 158 salariés (121,34 ETP) pour 21,24 % des salariés conventionnés^[30]AGEFIPH, Organisation de collectifs de travail inclusif : rapport d’analyse de l’impact de l’expérimentation TZCLD, févr. 2021, p. 11. Dans certaines EBE, cette proportion pouvant même grimper jusqu’à 43 %.

• Optimiser

Après ce travail de réflexion visant dans un premier temps à sécuriser la situation fiscale des EBE, il s’agit d’optimiser les modèles socio-économiques des structures d’ESS susceptibles de porter le dispositif TZCLD. De ce point de vue, plusieurs approches sont envisageables :

• • Diversification des ressources

Toute association peut sereinement entamer une réflexion portant sur la définition et la mise en œuvre d’une politique de diversification et d’hybridation de ses ressources, dès lors que son statut fiscal sera garanti (cf. supra). Si l’on reprend notre exemple d’EBE, cela se traduira concrètement par la rédaction de statuts lui permettant de disposer d’un large éventail de ressources, à la fois publiques (subventions, aides versées par le Fonds TZCLD, etc.) et privées (vente de prestations ou de biens, cotisations, libéralités^[31]L. 1901, art. 6 modif. par L. 2014-856 du 31 juill. 2014, art. 74, etc.), tout en bénéficiant du régime de mécénat^[32]BOI-IR-RICI-250-10-20-10 du 10 mai 2017, § 80.. En revanche, ni les EBE organisées sous forme de SCIC^[33]BOI-RES-BIC-000076 du 17 févr. 2021, ni les associations globalement assujetties aux impôts commerciaux^[34]CGI, art. 238 bis, ne pourront profiter de ce régime fiscal de faveur.

• • Mutualisation de moyens

Dans un même ordre d’idée, seules les associations non soumises aux impôts commerciaux peuvent envisager la mise en œuvre d’une politique de mutualisation de moyens (humains et matériels), sans craindre de devoir soumettre à la TVA les différents remboursements intervenues entre elles. Pour cela, il conviendra d’appliquer strictement les conditions posées à l’article 261 B du CGI étant entendu qu’à compter du 1^er janvier 2023, seuls pourront être exonérés les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués de personnes (morales) exerçant une activité d’intérêt général exonérée de TVA^[35]CGI, art. 261-4 (à l’exception du 10^e) et 261-7 (L. 2020-1721 du 29 déc. 2020, art. 162). Or, sont précisément reconnues d’intérêt général les structures en faveur de l’insertion professionnelles de salariés rencontrant des difficultés^[36]Cf note 32.

• • Affectation des excédents

En définitive, s’il est courant de dire à propos des entreprises de l’ESS que « statut, ne vaut pas vertu »^[37]C. Amblard, Statut ne vaut pas vertu, oui mais…, Institut ISBL (https://institut-isbl.fr), édito, 30 avril 2018, il n’empêche que le choix du statut d’association à but non lucratif^[38]C. Amblard, But non lucratif : un concept incontournable encore mal appréhendé par les associations, Institut ISBL, édito, 20 juill. 2020, pour une EBE ou tout autre projet relevant de ce périmètre, garantit que la totalité des excédents éventuellement dégagés sera réinvestie dans l’entreprise commune. Cela n’est pas anodin, ni rédhibitoire puisqu’il sera toujours possible pour les EBE, créées dans un premier temps sous l’empire de la loi 1901, d’envisager leur transformation ultérieure en coopérative^[39]L. n° 47-1775 du 10 sept. 1947 portant statut de la coopération, art. 28 bis.

Ainsi on le voit, le degré de professionnalisation exigé des EBE – comme pour l’ensemble des entreprises relevant de ce secteur – nécessite de recourir davantage à une ingénierie de plus en plus pointue. Or, cette exigence ne doit plus être appréhendée comme une contrainte mais comme une opportunité destinée à pallier l’insécurité fiscale dans laquelle les associations se trouvent mais également comme un investissement de long terme permettant de sanctuariser le choix d’un modèle socio-économique optimisé et conforme aux valeurs de l’ESS.

Colas AMBLARD, docteur en droit, avocat

En savoir plus :