Régime de TVA applicable aux subventions

L’instruction fiscale du 16 juin 2006 fait le point sur les règles de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicables aux subventions directement liées au prix d’opérations imposables la TVA. Un document précieux à l’attention des associations qui souhaitent sécuriser leur régime fiscal avant toute demande de subvention.

Dans son article 1, l’instruction fiscale précise clairement, qu’en application de l’article 266 du code général des impôts (CGI), transposant l’article 11 A 1a) de la sixième directive TVA, les subventions directement liées au prix des opérations taxables entrent dans l’assiette de la taxe.

Sur ce point, rien de nouveau.

Néanmoins, l’instruction précise trois conditions cumulatives à partir desquelles une subvention peut être qualifiée de « subventions directement liées au prix » :

• Première condition : les subventions doivent être versées par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation, ce qui implique nécessairement la présence de trois parties : la personne qui accorde la subvention, la personne qui en bénéficie et l’acheteur ou le preneur ;
• Deuxième condition : elle constitue la contrepartie totale ou partielle de l’opération : le principe du versement de la subvention doit exister en droit ou en fait avant l’intervention du fait générateur des opérations dont elle constitue la contrepartie. En outre, le prix du bien ou du service doit être déterminé, quant à son principe, au plus tard au moment où intervient le fait générateur de ces opérations. Enfin, il doit exister une relation entre la décision de la partie versante d’octroyer la subvention et la diminution des prix pratiqués par le bénéficiaire. Cette relation, qui résulte de l’intention des parties, doit apparaître de manière non équivoque au terme d’une analyse au cas par cas des circonstances qui sont à l’origine du versement de cette subvention. Il n’est cependant pas nécessaire que le montant de la subvention corresponde strictement la diminution du prix du bien livré ou du service fourni. Il suffit que le rapport entre celle-ci et la subvention, qui peut présenter un caractère forfaitaire, soit significatif.
• Troisième condition : elle permet aux clients de payer un prix inférieur au prix de marché ou, à défaut, au prix de revient : la notion de subvention directement liée au prix de l’opération imposable doit s’appliquer strictement. La taxation des subventions ne doit pas conduire à une surtaxation de l’opération, notamment lorsque le bénéficiaire de la subvention ne pratique pas, en définitive, un prix inférieur au prix du marché.

L’instruction fiscale précise encore que le prix du marché s’analyse par comparaison avec ce qui se pratique sur le secteur concurrentiel et, lorsqu’il n’existe aucun élément de comparaison, doit s’entendre du coût de revient de la prestation ou du bien.

Lorsque ces trois conditions sont réunies, les subventions sont soumises aux règles d’imposition (taux, exonérations, etc.) applicables aux opérations dont elles complètent le prix.

Enfin, l’instruction donne des exemples pratiques de subventions directement liées, ou n’entretenant pas un lien direct, avec le prix d’opérations imposables.

Quelques exemples :

• une subversion versée à un organisateur de spectacles afin que ce dernier diminue, en deçà du prix de marché, les prix qu’il pratique vis-à-vis du public, et ce, en rapport avec le montant des subventions octroyées, constitue une subvention directement liée au prix d’opérations imposables ;
• à l’inverse, ne constituent pas des subventions entretenant un lien direct avec le prix d’opérations imposables, les subventions d’équipement, les subventions dites de fonctionnement destinées à couvrir exclusivement une partie des frais d’exploitation d’un organisme, ou encore, les subventions d’équilibre.

Les dispositions de la présente instruction sont applicables aux contrôles et contentieux en cours, selon les délais de réclamations prévues aux articles R. 196-1-a et R. 196-3 du livre des procédures fiscales.