En vertu de l’article 200 du CGI, ouvrent droit à une réduction d’impôt sur le revenu les dons faits par les contribuables au profit notamment d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l’achat d’objets ou d’œuvres d’art destinés à rejoindre les collections d’un musée de France accessibles au public, à la défense de l’environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises.
1) Présenter un intérêt général
Les organismes désignés au « b » du 1 de l’article 200 doivent présenter un intérêt général. Pour remplir cette condition, les associations bénéficiaires des dons doivent, selon, l’administration fiscale :
- avoir une activité non lucrative
- ne pas agir au profit d’un cercle restreint de personnes
- avoir une gestion désintéressée
2) La question du cercle retreint
Si les notions d’activité non lucrative et de gestion désintéressée sont relativement bien définies par la loi et par la doctrine administrative, la condition tenant à la nécessité de ne pas agir pour un cercle restreint de personnes est beaucoup plus floue, et l’impression prévaut que l’administration fiscale apprécie cette condition de manière assez restrictive. De manière générale, l’administration considère que des organismes qui auraient pour objet, par exemple, de servir les intérêts d’une ou plusieurs familles, personnes ou entreprises, de faire connaître les œuvres de quelques artistes ou des travaux de certains chercheurs, agiraient pour un cercle restreint de personnes. Cette manière de voir a été précisé notamment à l’égard des amicales de veuves et de retraités d’une profession, des associations d’anciens combattants, des associations d’élèves ou d’anciens élèves :
- « Les amicales des retraités et veuves de la profession X ont pour objet de défendre les intérêts moraux et matériels de tous les ressortissants de la profession X, retraités, veufs, veuves et orphelins et sont financées par les cotisations annuelles versées par les sociétaires. Ces associations, dont l’action se rapproche de celle d’organismes syndicaux, ne peuvent être réputées d’intérêt général au sens des dispositions de l’article 200-1-b du CGI puisqu’à travers la défense des intérêts de leurs membres, elles leur procurent au moins indirectement une contrepartie tangible et qu’elles fonctionnent, du fait même des objectifs poursuivis, au profit d’un cercle restreint de personnes. Les sommes allouées à titre de cotisations ou de dons ne sont donc pas éligibles à la réduction d’impôt visée à l’article 200-1 du CGI (Res. n° 2005/27 –FP) ».
- « …Les associations d’anciens combattants peuvent avoir pour objet statutaire d’agir pour de plus justes conditions d’attribution de la carte du combattant et des droits qui en découlent et de permettre d’assurer la sauvegarde des droits matériels et moraux des anciens combattants, de renforcer les liens de solidarité et d’assistance entre les adhérents, de gérer des œuvres sociales, départementales et locales. Elles sont ouvertes à tous ceux qui ont pris part, à titre militaire, aux conflits armés, à leurs veuves, aux pupilles de la Nation et aux victimes civiles de ces conflits. En règle générale, ces associations ne peuvent être réputées d’intérêt général au sens des dispositions de l’article 200-1 b du code précité puisqu’à travers la défense des intérêts de leurs membres, elles leur procurent au moins indirectement une contrepartie tangible et qu’elles fonctionnent, du fait même des objectifs poursuivis, au profit d’un cercle restreint de personnes. Les sommes allouées à titre de cotisations ne sont donc pas éligibles à la réduction d’impôt visée à l’article 200-1 du CGI…(Res. n° 2005/28 –FP) »
- Les associations d’élèves ou d’anciens élèves n’entrent pas dans les prévisions des articles 200 et 238 bis du CGI dès lors qu’ils ont principalement pour vocation de créer des liens de solidarité entre leurs membres et d’assurer la défense de leurs intérêts matériels et moraux… Le fait que certaines associations assurent un soutien particulier au profit de leurs membres en difficulté à travers par exemple un fonds de solidarité ou un service d’assistance en cas de chômage, ou organisent à leur profit des activités telles que voyages, expositions, conférences, etc…, n’est pas de nature à leur conférer l’un des caractères prévus par la loi (social, philanthropique, éducatif, culturel…) dès lors que ces prestations, n’ont pas vocation à bénéficier à tout public (personnes en état de nécessité par exemple), mais aux seuls adhérents de l’organisme en contrepartie des versements effectués à son profit. La condition d’intérêt général implique notamment que son fonctionnement ne profite pas à un cercle restreint de personnes. Au cas particulier, les associations d’élèves et d’anciens élèves fonctionnent au profit d’une catégorie particulière de personnes et, par suite au profit d’un cercle restreint de personnes, ce qui ne permet pas de les qualifier d’intérêt général au sens défini supra. Pour bénéficier des réductions d’impôt prévues aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts, les versements, qu’il s’agisse de dons ou de cotisations, doivent revêtir un caractère désintéressé, c’est-à-dire n’être assortis d’aucune contrepartie tangible, directe ou indirecte. Or, les associations d’élèves ou d’anciens élèves font fréquemment bénéficier leurs membres de services ou d’avantages comme par exemple l’édition d’annuaires et de revues, la mise à disposition de laboratoires de langue ou d’un service de placement des élèves ou encore l’organisation à prix préférentiels de voyages, spectacles ou loisirs, qui constituent des contreparties ne permettant pas de considérer comme désintéressés les versements réalisés en leur faveur. Pour l’ensemble de ces motifs, les versements effectués au profit d’associations d’élèves ou d’anciens élèves ne sont pas susceptibles de bénéficier des réductions d’impôt prévues aux articles 200 et 238 bis du code général des impôts (BOI 5 B-27-05). Cette doctrine a été validée par le Conseil d’Etat qui a considéré qu’alors même que d’autres dispositions du CGI exonèrent de TVA les services qu’elle rend, eu égard à son absence de but lucratif et aux conditions désintéressées de sa gestion, une association d’élèves ou anciens élèves d’une école, dont l’objet principal est la défense des intérêts matériels et moraux du cercle restreint de ses membres et la création de liens de solidarité entre eux, n’entre pas dans le champ des dispositions des articles 200 et 238 bis du CGI (CE, 7 févr. 2007, no 287949, RJF no 386) ;
Encore tout récemment, le Conseil d’Etat a validé un arrêt de la Cour administrative de Nantes allant dans le sens de la doctrine administrative en ce qui cette concerne cette notion de cercle restreint de bénéficiaires. Les juges de la cour administrative d’appel ont considéré « que les actions mises en œuvre par l’association Union sociale maritime consistent, pour l’essentiel, en un suivi social, effectué par des assistantes sociales salariées, de demandes qui lui sont présentées, pour le compte des différents financeurs, par des salariés, des pensionnés ou des organismes maritimes, en matière d’accès aux droits, de prévention, de problèmes financiers ou d’emploi ; qu’il suit de là que l’association Union sociale maritime, chargée de missions relevant du champ de la protection sociale des gens de mer, s’adresse à un public de bénéficiair
es potentiels, composé d’inscrits maritimes actifs, de pensionnés et de leurs familles et exclusivement défini par son rattachement à une profession ; qu’ainsi, l’association Union sociale maritime ne peut être regardée comme une œuvre ou organisme d’intérêt général au sens des dispositions précitées du b du 1 de l’article 200 et du a du 1 de l’article 238 bis du CGI.. » (CAA Nantes, 25 mai 2009, n° 08-1141, RJF 2/10 n° 100). Dans ses conclusions relatives à cette affaire, le rapporteur public du Conseil d’Etat écrit : « … Il ne nous semble pas… que la notion de cercle restreint soit affaire de quantité, c’est-à-dire de nombre de personnes. Vous avez jugé que constituaient un cercle restreint les membres de l’association des anciens élèves de l’Ensam (voir ci-dessus), qui sont, d’après celle-ci, environ 30 000, ce qui n’est pas restreint au sens commun du terme. Dans la présente espèce, les bénéficiaires potentiels de l’action sociale développée par l’USM peuvent être évalués à 80 000, ce qui représente un grand nombre de personnes, mais cette circonstance ne nous semble pas déterminante. La notion de cercle restreint nous paraît devoir être appréciée au regard du critère d’appartenance au champ d’intervention de l’organisme en cause. Lorsque cette appartenance découle, directement ou indirectement, d’une adhésion à un groupe fermé de personnes, il nous semble que l’organisme ne peut être regardé comme étant d’intérêt général au sens des dispositions applicables au litige. Il y a cercle restreint lorsque les publics visés se définissent par leur affiliation à une caisse propre à une profession… » (CE, 16 mars 2011 n° 329945, BDCF 6/11 n° 65 et RJF 6/11, n° 675).
A noter toutefois que tout récemment l’administration fiscale a indiqué qu’il n’y avait pas lieu de considérer comme fonctionnant au profit d’un cercle restreint de personnes, une association gestionnaire de classes hors contrat qui, tout en conservant son caractère propre, satisfait notamment aux conditions d’enseignement et d’accueil des élèves mentionnées à l’article L. 442-1 du Code de l’éducation, c’est à-dire qui respecte la liberté de conscience des élèves et qui est ouvert à tous les enfants sans distinction d’origine, d’opinion ou de croyances (nonobstant l’absence de contrat conclu avec l’Etat). L’administration précise que le don doit être effectué sans contrepartie directe ou indirecte au profit de son auteur et que, par conséquent, les frais de scolarité ne constituent pas des dons éligibles au régime du mécénat. (Res. n° 2011/34 –FP).
3) Etre ou ne pas être d’intérêt général : telle est la question
Comme on peut le constater, cette notion d’intérêt général n’est pas simple à cerner et afin de garantir une plus grande sécurité juridique aux organismes recevant des dons, l’article L. 80 C du LPF ouvre la possibilité à ces organismes de s’assurer auprès de l’administration fiscale qu’ils répondent bien aux critères définis aux articles 200 et 238 bis du CGI. Les conditions de cette garantie ont été précisées par une instruction du 4 octobre 2010 (BOI 13 L-11-10). A noter que le Conseil d’Etat a souligné qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne prévoit que les œuvres ou organismes susceptibles de recevoir des dons ouvrant à leurs auteurs droit à la réduction d’impôt prévue par les dispositions des articles 200 et 238 bis du code général des impôts fassent l’objet d’une habilitation ou d’une reconnaissance de la part de l’administration (CE 14 février 2011, n°329252, www.légifrance.gouv.fr).
Demande formalisée. – L’organisme qui entend bénéficier de cette garantie doit en faire la demande auprès de l’administration fiscale. Cette demande, présentée selon un modèle fixé par voie réglementaire, doit être adressée, par pli recommandé avec demande d’avis de réception, à la direction régionale ou départementale des finances publiques du siège de l’organisme. Elle peut également faire l’objet d’un dépôt contre décharge.
Réponse dans les six mois. – La réponse de l’administration géographiquement compétente doit être adressée par pli recommandé avec demande d’avis de réception et être présentée à l’organisme dans le délai de six mois de la réception de la demande (délai calculé de quantième à quantième). A défaut, l’organisme peut se prévaloir d’une réponse tacite positive. Lorsque la demande ne contient pas tous les éléments nécessaires à l’administration pour statuer, l’auteur de la demande est invité, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception, à produire les éléments manquants. Le délai de six mois ne court qu’à compter de la réception de la totalité des éléments du dossier.
Réponse positive. – La réponse positive de l’administration ne vaut que pour la situation décrite. Elle ne pourrait valablement lui être opposée si les éléments d’information communiqués par l’organisme s’avéraient erronés ou ne pas correspondre à sa situation réelle. De même, la prise de position de l’administration cesse de lui être opposable si la situation a évolué depuis le jour où elle s’est prononcée. Dans cette circonstance, la garantie prévue à l’article L. 80 C du LPF ne joue plus à compter du jour où la situation de fait sur laquelle l’administration a fondé sa prise de position a changé. La preuve de ce changement incombe aux services fiscaux. L’Administration est par ailleurs en droit de revenir sur son appréciation antérieure. Dans cette situation, la garantie cesse de produire ses effets à compter du jour où l’organisme a été avisé que la prise de position antérieure est rapportée. En application de ces dispositions et préalablement à la décision de remise en cause de l’appréciation antérieure, l’administration doit donc informer l’association de son intention en lui ouvrant un délai de trente jours pour présenter ses observations. A l’expiration de ce délai, l’administration peut notifier sa décision à l’association. L’absence de réponse de l’administration dans le délai de six mois qui lui est imparti vaut accord tacite.
Réponse négative. – La réponse négative de l’administration doit comporter l’exposé des motifs qui la justifient. Afin de renforcer la garantie de qualité des réponses apportées et, partant, la sécurité juridique qu’elles confèrent aux demandeurs, un second examen des prises de position formelle a été institué par l’article 50 de la loi de finances rectificative pour 2008. Dans le délai de deux mois décompté à partir de la date de réception de la réponse de l’administration à sa demande initiale, un contribuable de bonne foi a la possibilité de solliciter, auprès du service qui lui a répondu, un second examen de sa demande, présenté dans les mêmes termes, sans invoquer d’éléments nouveaux. Ce second examen est assuré par un collège, constitué de six membres de l’administration fiscale (DGFiP), dont un a la qualité de président.
Sanction. – L’organisme qui délivre des reçus fiscaux malgré une réponse négative de l’administration encourt l’amende prévue à l’article 1740 A du CGI égale à 25 % des sommes indûment mentionnées sur les reçus permettant à un contribuable d’obtenir une réduction d’impôt (1).
Bernard THEVENET Avocat au Barreau de LYON, partenaire du cabinet NPS CONSULTING
Pour en savoir plus :
Bernard THEVENET, « Fiscalité des associations événementielles », Collec. LAMY AXE DROIT, octobre 2011 : pour commander l’ouvrage
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