Rémunération des dirigeants d’une association : premier critère de fiscalisation

Pour ne pas être soumis aux impôts commerciaux, un organisme sans but lucratif (association, fondation, fonds de dotation…) doit avoir une gestion désintéressée. A défaut, ce dernier serait immédiatement considérée comme un organisme lucratif, ce qui la rendrait redevable de l’impôt sur les sociétés, la TVA et entraînerait la perte du droit à bénéficier du régime de faveur du mécénat (CGI, art. 200 et 238 bis).

Le caractère désintéressé de la gestion d’un tel organisme est avéré si les conditions suivantes sont remplies :

• l’organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n’ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l’exploitation ;
• l’organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelle que forme que ce soit ;
• les membres de l’organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d’une part quelconque de l’actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

Exception : Toutefois, la rémunération de certains dirigeants ou salariés ne remet pas en cause le caractère désintéressé de la gestion si certaines conditions sont remplies.

Pour l’appréciation de l’ensemble de ces conditions, il convient d’examiner :

• la rémunération des dirigeants et salariés de l’organisme ;
• les autres avantages procurés aux dirigeants ;
• les prélèvements effectués sur les ressources ;
• l’attribution de parts d’actif.

1. Rémunération des dirigeants et salariés de l’organisme

Sous certaines conditions, l’organisme peut rémunérer ses dirigeants sans pour autant perdre le caractère désintéressé de sa gestion.

Ainsi, il est admis que le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme ne soit pas remis en cause si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n’excède pas les trois quarts du SMIC.

En outre, si la rémunération des dirigeants est supérieure à la tolérance des trois quarts du SMIC, le nombre de dirigeants pouvant être rémunérés sera limité en fonction du montant et de la nature des ressources de l’organisme et de ceux qui lui sont affiliés.

Par ailleurs, le fait que l’organisme recourt à une main-d’œuvre salariée ne remet pas en cause la gestion désintéressée. Cela étant, les rémunérations versées à ce titre ne doivent pas présenter un caractère excessif.

1.1. Les dirigeants

A. Notion de dirigeant

Constituent des dirigeants de droit les membres du conseil d’administration ou de l’organe qui en tient lieu, quelle qu’en soit la dénomination.

Par rémunération, il convient d’entendre le versement de sommes d’argent ou l’octroi de tout autre avantage consenti par l’organisme ou l’une de ses filiales. Sont notamment visés les salaires, honoraires et avantages en nature, et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu’ils ont été utilisés conformément à leur objet.

La décision prise par l’organisme de rémunérer des dirigeants n’emporte au plan fiscal aucune conséquence sur le caractère désintéressé de la gestion si la totalité des règles mentionnées ci-après est respectée.

L’ensemble de ces conditions s’applique y compris lorsque la rémunération est la contrepartie d’une activité effective exercée par la personne concernée au sein de l’organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant.

Ainsi, le fait qu’une association verse une rémunération substantielle à son président confère à son activité le caractère d’une exploitation lucrative, alors même que la somme allouée serait la contrepartie normale de services rendus par le bénéficiaire indépendamment de l’exercice de ses fonctions de président (CE, arrêt du 28 avril 1986, req. n° 41125).

• La transparence financière

Celle-ci est garantie par :

– les statuts qui doivent explicitement prévoir la possibilité de rémunérer certains dirigeants ;

– une délibération et un vote de l’instance délibérative statutairement compétente qui fixent le niveau et les conditions de rémunération hors de la présence du dirigeant concerné. La décision de l’organe délibérant doit être prise à la majorité des deux tiers des membres de ce dernier, présents ou représentés. Lorsque l’organe délibérant n’est pas l’assemblée générale, cette condition suppose la participation effective de l’ensemble des membres de l’organe délibérant et non simplement des seuls membres présents lors de la délibération ;

– l’indication dans une annexe aux comptes de l’organisme du montant des rémunérations versées à chacun des dirigeants concernés ;

– la présentation d’un rapport à l’organe délibérant par le représentant statutaire, ou le commissaire aux comptes, sur les conventions prévoyant une telle rémunération ;

– la certification des comptes de l’association par un commissaire aux comptes.

Cette dernière obligation est distincte de celle prévue au 8ème alinéa de l’article 261-7-1°-d du CGI, qui prévoit que le montant des ressources de l’organisme pris en compte pour l’appréciation des seuils autorisant le versement d’une rémunération doit être constaté par un commissaire aux comptes.

• Le fonctionnement démocratique

Il se manifeste par :

–   l’élection démocratique régulière et périodique des dirigeants ;

– un contrôle effectif sur la gestion de l’organisme effectué par les membres de l’association.

Par ailleurs, le fonctionnement de l’organisme sera présumé démocratique lorsque l’association aura passé avec l’État une convention pluriannuelle d’objectif en cours de validité.

Remarque : L’ensemble de ces conditions exclut par conséquent de la mesure d’assouplissement de la notion de gestion désintéressée introduite à l’article 261-7-1° du CGI, les rémunérations versées à des salariés qui seraient dirigeants de fait de l’association. En effet, dans ces situations, les conditions liées à la transparence financière ne sauraient être remplies.

• L’adéquation de la rémunération aux sujétions des dirigeants

Elle est réputée acquise si :

– la rémunération versée est la contrepartie de l’exercice effectif de son mandat par le dirigeant concerné ;

– la rémunération est proportionnée aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés, notamment en termes de temps de travail ;

– la rémunération est comparable à celles couramment versées pour des responsabilités de nature similaire et de niveau équivalent ;

– des règles d’encadrement des cumuls sont établies par les organismes.

•  Le plafonnement de la rémunération

Le montant de l’ensemble des rémunérations versées mensuellement à chaque dirigeant, au titre des fonctions de dirigeants ou d’autres activités au sein de l’organisme, ne peut excéder trois fois le montant du plafond de la sécurité sociale visé à l’article L241-3 du code de la sécurité sociale.

Remarque: à titre d’information, ce plafond, qui est fixé chaque année par décret, est de 3.170 € par mois pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2015.

Cette limite s’applique à l’ensemble des rémunérations versées à une même personne, qu’elle soit dirigeante d’un ou de plusieurs organismes et que cette rémunération soit perçue ou non au titre d’autres fonctions que celles de dirigeant (exemple : activité d’enseignement au sein de l’organisme).

Toutefois, cette règle ne doit pas aboutir à la conclusion du caractère intéressé de la gestion d’un organisme qui ne rémunère pas du tout son dirigeant.

C.   Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés en fonction des ressources de l’organisme

L’article 261-7-1°-d du CGI, dans sa rédaction issue de l’article 6 de la loi de finances pour 2002, prévoit qu’un nombre limité de dirigeants peut être rémunéré en fonction du montant des ressources de l’organisme, sans que cela remette en cause le caractère désintéressé de la gestion de ce dernier.

• Montant des ressources à retenir

Le montant à retenir pour apprécier la capacité de l’organisme à rémunérer des dirigeants est égal à l’ensemble des ressources financières versées à l’organisme, à quelque titre que ce soit, par des personnes physiques ou par des personnes morales de droit privé sauf si ces dernières sont contrôlées en droit ou en fait et financées majoritairement par des personnes morales de droit public.

Ne sont donc pas pris en compte les contributions ou apports effectués en nature ou en industrie à l’organisme ainsi que les versements effectués par des personnes morales de droit public (État, Union européenne, organismes consulaires, collectivités territoriales, établissements publics, etc.), et ce quelle que soit la forme des versements (subventions, dons, prix de journées) et qu’il existe ou non une contrepartie à ces versements.

Ce montant est majoré des ressources, déterminées selon des modalités identiques, des organismes à but non lucratif qui lui sont affiliés à la condition que ces organismes remplissent les conditions de transparence financière et de fonctionnement démocratique ci-avant mentionnées quand bien même ils ne verseraient pas de rémunération à leurs dirigeants.

Sont considérés comme affiliés les organismes membres de l’organisme et à jour de leur cotisation.

Par ailleurs, les ressources d’un même organisme ne pourront être prises en compte que pour l’appréciation de son propre montant de ressources ainsi que pour l’appréciation du seuil de ressources d’un seul organisme dont il est membre, quand bien même il serait affilié à plusieurs organismes différents (CGI, annexe II, art. 242 C-III-d).

• Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés en fonction des ressources de l’organisme

Le montant des ressources à prendre en compte est le montant moyen constaté aux cours des trois exercices clos précédant celui au cours duquel la rémunération est versée.

En conséquence, pour que le caractère désintéressé de sa gestion ne soit pas remis en cause, un organisme peut rémunérer ses dirigeants pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC, au plus tôt, lors de sa quatrième année d’existence.

Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés en fonction des ressources :Montant des ressources de l’organisme majorées des ressources des organismes affiliés et hors ressources issues de versements publics 
 
Nombre de dirigeants pouvant être rémunérés
 
 Jusqu’à 200 000 € Aucun

Supérieur à 200 000 € et jusqu’à 500 000 € 1

Supérieur à 500 000 € et jusqu’à 1 000 000 € 2

Au-delà de 1 000 000 € 3

Exemple :

Soit une association créée le 1/01/N, le montant de ses ressources hors versements publics est le suivant :

L’association ne pourra verser une rémunération excédant les trois quarts du SMIC qu’à compter de N+3 dès lors que, pour que la condition tenant au montant moyen des ressources soit satisfaite, l’association doit avoir clos au moins trois exercices.

Ainsi, sans que le caractère désintéressé de sa gestion soit remis en cause, l’association pourra rémunérer en N+3 un dirigeant, le montant moyen des ressources versées en N, N+1 et N+2 étant de 300 000 €, et deux dirigeants en N+4, le montant moyen des ressources versées en N+ 1, N+2 et N+3 étant de 535 000 €.

•  Situation des dirigeants mis à disposition

Les conditions énoncées ci-dessus doivent également être réunies lorsque le dirigeant est mis à la disposition de l’organisme par un autre organisme (entreprises, administrations, etc.). Peu importe que l’organisme assume ou non le coût de la rémunération, le dirigeant n’étant en aucun cas dans ces situations bénévole.

Un dirigeant rémunéré dans ces conditions doit donc être pris en compte pour la détermination du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés par l’organisme en fonction de ses ressources.

En cas de mise à disposition à temps partiel, le montant de rémunération maximum admis sans que le caractère désintéressé de la gestion soit remis en cause est réduit au prorata du temps de travail au sein de l’association.

Cela étant, sous réserve du respect des dispositions applicables au non cumul des modalités de rémunération, il est admis que les dirigeants rémunérés dans le cadre de mises à disposition au profit des OSBL ne soient pas pris en compte pour la détermination du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés par l’association en fonction de ses ressources. Les rémunérations versées dans le cadre de ces mises à disposition sont alors traitées comme des subventions publiques.

• Obligations déclaratives

En application du IV de l’article 242 C de l’annexe II au CGI, l’organisme qui décide de rémunérer un ou plusieurs de ses dirigeants dans les conditions qui viennent d’être précisées doit communiquer chaque année à la direction des services fiscaux dont il dépend, dans les six mois suivant la clôture de l’exercice au titre duquel les rémunérations ont été versées, un document :

– attestant du montant des ressources de l’organisme déterminé dans les conditions prévues aux quatrième, cinquième et sixième alinéas du d de l’article 261-7-1° du CGI et constaté selon les modalités précisées au huitième alinéa du même article ;

– mentionnant l’identité des dirigeants ainsi rémunérés.

Le non-respect de ces conditions, qui doivent être réunies cumulativement, conduit à l’assujettissement aux impôts commerciaux.

Cela étant, il est admis, sans qu’il soit besoin que les conditions exposées supra soient remplies, que le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme n’est pas remis en cause, si la rémunération brute mensuelle totale versée à chaque dirigeant, de droit ou de fait, n’excède pas les trois quarts du SMIC.

A ce titre, il est précisé que la notion de dirigeant de fait s’apprécie selon les mêmes critères qu’en matière de société. Les dirigeants de fait s’entendent des personnes qui remplissent des fonctions normalement dévolues aux dirigeants de droit, qui exercent un contrôle effectif et constant de l’association et qui en définissent les orientations.

Il incombe au service des impôts d’apporter la preuve d’une gestion de fait. A cette fin, il doit réunir le maximum d’éléments de fait permettant de retenir cette qualification (signature des contrats engageant durablement l’organisme, disposition des comptes bancaires sans contrôle effectif des dirigeants statutaires, etc.).

Toutefois, certains organismes ont recours à un directeur salarié qui participe à titre consultatif au conseil d’administration et dispose, le plus souvent, de pouvoirs étendus. La requalification de la fonction de directeur salarié en dirigeant de fait ne pourrait être mise en œuvre que s’il apparaissait que les membres du conseil d’administration n’exercent pas leur rôle, en particulier celui de contrôler et, le cas échéant, révoquer ce salarié et le laissent en fait déterminer la politique générale de l’organisme à leur place.

En outre, il convient de préciser que chaque organisme doit choisir les modalités de rémunération de ses dirigeants. Ce choix (seuil des trois quarts du SMIC ou seuil en fonction des ressources de l’organisme) est exclusif de tout autre.

Ainsi, si un organisme rémunère trois dirigeants dans les conditions lui permettant de conserver une gestion désintéressée, il ne sera pas admis que d’autres dirigeants soient rémunérés dans la limite des trois quarts du SMIC.

Dans ce seuil, ne doivent pas être pris en compte les remboursements pour leur montant réel des frais engagés dans le cadre de l’action de l’organisme.

Le seuil s’applique, y compris lorsque le versement est la contrepartie d’une activité effective (enseignement par exemple) exercée par la personne concernée au sein de l’organisme à un titre autre que ses fonctions de dirigeant.

1.2. Les salariés

L’emploi de salariés par un organisme correspond à une méthode de gestion usuelle. Un organisme peut donc recourir à une main-d’œuvre salariée sans que cela ne remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion.

Cependant, si le montant des salaires alloués ne correspond pas à un travail effectif ou est excessif eu égard à l’importance des services rendus, compte tenu des usages professionnels, le caractère désintéressé de la gestion ne peut pas être admis.

Les salariés peuvent être membres de l’organisme employeur à titre personnel.

Tel est notamment le cas lorsqu’une réglementation, externe à l’organisme, exige l’adhésion personnelle de certains salariés : il en est ainsi des entraîneurs de clubs sportifs affiliés à une fédération nationale qui doivent être titulaires d’une licence au sein du club où ils exercent leur activité salariée.

En revanche, lorsqu’un des salariés a la qualité de dirigeant de droit de l’organisme, les rémunérations qu’il perçoit doivent satisfaire aux conditions visées au 1-1.1, y compris lorsqu’elles sont versées au titre de son activité salariée distincte de ses fonctions de dirigeant.

De même, la participation des salariés au conseil d’administration, ou à l’organe collégial qui en tient lieu, ne confère pas en principe à ces derniers la qualité de dirigeant de droit ou de fait, dès lors qu’ils ne représentent pas plus du quart des membres du conseil d’administration. Il en va différemment si des dispositions législatives ou réglementaires permettent de déroger à ce plafond et que lesdits salariés y figurent en qualité de représentants élus des salariés dans le cadre d’un accord concernant la représentation du personnel. Ils ne sauraient néanmoins exercer, dans ce cadre, un rôle prépondérant au sein de ce conseil ou de cet organe dirigeant ; en particulier, ils ne doivent pas siéger au bureau (composé généralement du président, du trésorier et du secrétaire).

2. Autres avantages procurés aux dirigeants

La gestion d’un organisme n’est pas désintéressée si celui-ci a pour but exclusif ou principal de fournir des débouchés à une entreprise ou d’exercer une activité complémentaire de celle d’un organisme du secteur lucratif dans laquelle un dirigeant de l’organisme aurait, directement ou indirectement, des intérêts.

Ainsi, la jurisprudence a remis en cause le caractère désintéressé de la gestion d’une association dont le dirigeant était également celui d’une société qui exécutait des prestations de services au profit de cette association (CE, « AFACE », 6 mars 1992, Requête n° 100445).

De même, la jurisprudence a considéré qu’une association qui mettait en contact ses adhérents avec une agence matrimoniale exploitée par la dirigeante de l’association, dont le siège, la direction de fait et certaines données comptables étaient communs, ne pouvait être considérée comme ayant une activité non lucrative, l’activité de l’association étant le prolongement de celle de l’agence (CE, association « France union », arrêt n° 54160 du 20 juillet 1988).

Le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme peut également être remis en cause quand l’organisme opère des versements au profit des ayants droit du dirigeant de droit ou de fait ou de toute autre personne ayant avec ces personnes une communauté d’intérêt, si la rémunération n’est pas conforme aux usages du secteur et qu’elle n’est pas justifiée eu égard au travail effectif fourni.

A l’inverse, si la rémunération est conforme aux usages du secteur et qu’elle est justifiée eu égard au travail effectif fourni, la gestion désintéressée ne sera pas remise en cause.

3. Prélèvement sur les ressources

Un organisme, qui procède à des distributions de ses ressources, directes ou indirectes, revêt un caractère lucratif.

Cette disposition vise les rémunérations (à l’exception des dispositions développées aux I-1.1-B et suivants), les distributions directes des résultats et tous les avantages injustifiés, de quelque nature qu’ils soient (prise en charge de dépenses personnelles, rémunérations exagérées ou injustifiées, service de rémunérations de comptes courants, prélèvements en nature, prêts à des taux préférentiels, etc.) et quel que soit le bénéficiaire (fondateurs, membres, salariés, fournisseurs …).

Ainsi, l’octroi de prêts à des salariés est possible, s’il entre dans la politique sociale de l’organisme et ne concerne que les salariés ayant des difficultés sociales, et non les administrateurs.

Par ailleurs, le fait de prévoir un complément de rémunération déterminé en fonction d’un résultat physique (nombre de contrats conclus ou d’articles vendus), une modulation déterminée en fonction du chiffre d’affaires de l’organisme ou d’un solde comptable, est de nature à affecter le caractère désintéressé de la gestion de l’organisme et constitue l’indice d’une démarche lucrative. En revanche, un intéressement lié à l’amélioration du service non lucratif rendu par l’organisme ne caractérise pas une gestion intéressée.

4. Attribution de parts d’actif

En cas de dissolution, lorsque le patrimoine d’un organisme est dévolu à un autre organisme ayant un but effectivement non lucratif, le caractère désintéressé de sa gestion n’est pas remis en cause.

Il en serait autrement, sous réserve du droit de reprise des apports stipulé lors de la réalisation desdits apports, si toute autre personne morale ou toute personne physique était déclarée attributaire d’une part quelconque de l’actif.

Une association régie par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut-Rhin, dont les statuts prévoient l’attribution des actifs à ses membres est considérée comme ayant une gestion intéressée et est de ce fait soumise à l’impôt sur les sociétés (RM à M. Dupont, publiée au JO A.N le 19/04/2005 p. 4051 n° 55781).

Source : BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, par. 50 à 510

Colas AMBLARD, Directeur des publications